Ⅰ 權益工具與金融負債的區分
一、金融工具及其核算
1.金融工具，是指形成一個企業的金融資產，並形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。
本質：合同。
分類：基本金融工具（債券、股票等）；衍生金融工具（期貨、期權、互換等）。
核算：企業發行金融工具，應當按照該金融工具的實質，以及金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分確認為金融資產、金融負債或權益工具。
如發行股票，對於發行方來說是權益工具，對於購買方來說就是金融資產，可能作為長期股權投資、交易性金融資產、可供出售金融資產核算。又比如發行債券，對於發行方而言屬於金融負債，對於購買方而言就是金融資產，可能作為持有至到期投資、交易性金融資產、可供出售金融資產核算。
2.金融負債是指企業的下列負債：（1）向其他單位交付現金或其他金融資產的合同義務；（2）在潛在不利條件下，與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務；比如可贖回的優先股，購買股票的一方可以贖回。一般情況下，持股方在對自身有利的條件下會要求贖回，對於發行股票方來說就是不利條件，應作為金融負債核算。（3）將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具的合同義務，企業根據該合同將交付非固定數量的自身權益工具；比如認股權證，對方行使認股權時本企業應支付其股票，若股票按支付當時的市價計算，那麼應支付的股票數量就不確定。若交付自身權益工具的數量固定，則屬於權益工具。（4）將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具的合同義務，但企業以固定金額的現金或其他金融資產換取固定數量的自身權益工具的衍生工具合同義務除外。其中，企業自身權益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業自身權益工具的合同。
3.權益工具是指能證明擁有某個企業在扣除所有負債後的資產中的剩餘權益的合同。從權益工具的發行方看，權益工具屬於其所有者權益的組成內容。比如企業發行的普通股，企業發行的、使持有者有權以固定價格購入固定數量該企業普通股的認股權證、股份期權等權益工具，就屬於企業所有者權益的組成部分。
4.權益工具與金融負債的區分
通常情況下，企業比較容易分辨所發行金融工具是權益工具還是金融負債，但也會遇到比較復雜的情況。例如，企業發行的、須用自身權益工具進行結算的金融工具，可能因為結算方式不同，導致所確認結果不同。
（1）企業發行金融工具時，如果該工具合同條款中沒有包括交付現金或其他金融資產給其他單位的合同義務，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務，那麼該工具應確認為權益工具。
（2）如果企業發行的該工具將來須用或可用自身權益工具進行結算，還需要繼續區分不同情況進行判斷：
①如果該工具是非衍生工具，且企業沒有義務交付非固定數量的自身權益工具進行結算，那麼該工具應確認為權益工具；
②如果該工具是衍生工具，且企業只有通過交付固定數量的自身權益工具（此處所指權益工具不包括需要通過收取或交付企業自身權益工具進行結算的合同），換取固定數額的現金或其他金融資產進行結算，那麼該工具也應確認為權益工具。
企業在進行權益工具和金融負債的區分時，還應注意以下方面：
1.某項合同是一項權益工具並不僅僅是因為它可能導致企業獲得或交付企業自身的權益工具。還應考慮交付的是非衍生工具還是衍生工具，交付的自身權益工具是固定數量還是非固定數量的。
2.在一個合同中，如企業通過交付（或獲取）固定數額的自身權益工具以獲取固定數額的現金或其他金融資產，則該合同是一項權益工具。例子：發行股票。
3.一項合同使企業承擔以現金或其他金融資產回購自身權益工具的義務時，該合同形成企業的一項金融負債，其金額等於贖回所需支付的金額的現值（例如遠期回購價格的現值、期權的執行價格的現值以及其他可贖回金額的現值等）。
4.企業發行的優先股或具有類似特徵的金融工具，應分別不同情況，注重其實質進行分類。在特定日期或根據持有方的選擇權可以贖回的優先股符合金融負債的定義；發行方贖回該種股份的選擇權並不滿足金融負債的定義，因為發行方並沒有現時義務轉讓金融資產給股東。如果優先股不可贖回，應根據附著在其上的其他權利確定適當的分類。
5.金融工具列報准則規定，如果可認定合同中要求以現金、其他金融資產結算的或有結算條款相關的事項不會發生，發行方應當將相關金融工具合同確認為權益工具。
6.在合並財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業應考慮集團所屬企業和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由於該工具而承擔了交付現金或其他金融資產的義務，或承擔了以其他方式結算的義務，如是，則該結算方式將導致該工具歸類為金融負債。
【例題1·計算題】ABC公司於20×7年2月1向EFG公司發行以自身普通股為標的的看漲期權。根據該期權合同，如果EFG公司行權（行權價為l02元），EFG公司有權以每股102元的價格從ABC公司購入普通股1 000股。
【補充：看漲期權指期權買入方按照一定的價格，在規定的期限內享有向期權賣方購入某種商品或期貨合約的權利，但不負擔必須買進的義務。注意，此時賣出者預期價格會下跌。看漲期權又稱「多頭期權」或「買權」。】
其他有關資料如下：
（1）合同簽定日20×7年2月1日
（2）行權日（歐式期權）20×8年1月31日
（3）20×7年2月1日每股市價100元
（4）20×7年12月31日每股市價104元
（5）20×8年1月31日每股市價104元
（6）20×8年1月31日應支付的固定行權價格102元
（7）期權合同中的普通股數量1 000股
（8）20×7年2月1日期權的公允價值5 000元
（9）20×7年12月31日期權的公允價值3 000元
（10）20×8年1月31日期權的公允價值2 000元
（說明：期權的公允價值即為合同的價值）
假定不考慮其他因素，ABC公司的賬務處理如下：
情形1：期權將以現金凈額結算（金融負債）
ABC公司：20×8年1月31日，向EFG公司支付相當於本公司普通股1 000股市值的金額。
EFG公司：同日，向ABC公司支付1 000股×l02元＝102 000元。
（1）20×7年2月1日，確認發行的看漲期權：
借：銀行存款5 000
貸：衍生工具——看漲期權5 000
注意：「衍生工具」科目屬於共同類（雙重性質）科目，如果余額在借方就表示資產（且屬於以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，但由於是衍生工具產生的，故通過「衍生工具」科目核算，而不通過「交易性金融資產」科目核算），期末余額在貸方就表示負債（且屬於以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，但由於是衍生工具產生的，故通過「衍生工具」科目核算，而不通過「交易性金融負債」科目核算）。因此，通過「衍生工具」科目核算的，一定不是權益工具。
（2）20×7年12月31日，確認期權公允價值減少：
借：衍生工具——看漲期權2 000
貸：公允價值變動損益2 000
（3）20×8年1月31日，確認期權公允價值減少：
借：衍生工具——看漲期權1000
貸：公允價值變動損益1 000
在同一天，EFG公司行使了該看漲期權，合同以現金凈額方式進行結算。ABC公司有義務向EFG公司交付l04 000元（104×1 000），並從EFG公司收取102 000元（102×1 000），ABC公司實際支付凈額為2 000元。反映看漲期權結算的賬務處理如下：
借：衍生工具——看漲期權2 000
貸：銀行存款2 000
情形2：以普通股凈額結算（金融負債），即交付非固定數量的自身權益工具。
除期權以普通股凈額結算外，其他資料與情形l相同。因此，除以下賬務處理外，其他賬務處理與情形1相同。
20×8年1月31日：
借：衍生工具——看漲期權2 000
貸：股本 l9.2（2 000/104）
資本公積——股本溢價l 980.8
情形3：以現金換普通股方式結算（權益工具），即交付固定數量的自身權益工具。
採用以現金換普通股方式結算，是指EFG公司如行使看漲期權，ABC公司將交付固定數量的普通股，同時從EFG公司收取固定金額的現金。
（1）20×7年2月1日，發行看漲期權；確認該期權下，一旦EFG公司行權將導致ABC公司發行固定數量股份，並收到固定金額的現金。
借：銀行存款5 000
貸：資本公積——股本溢價5 000
（2）20×7年12月31日，不需進行賬務處理。因為沒有發生現金收付。
（3）20×8年1月31日，反映EFG公司行權。該合同以總額進行結算，ABC公司有義務向EFG公司交付l 000股本公司普通股，同時收取l02 000元現金。
借：銀行存款l02 000
貸：股本l 000
資本公積——股本溢價l01 000
小結：衍生工具是作為金融負債還是權益工具，取決於未來結算的方式。以現金凈額結算和以普通股凈額結算都屬於金融負債，以現金換普通股方式結算支付固定數量的自身權益工具，則屬於權益工具。不同結算方式下的處理體現了管理者的意圖。這與金融資產根據管理者的意圖來分類道理相同。
我國2007年執行新企業會計准則以後，很多處理都體現了管理者的意圖，它實際上體現了會計核算反映會計目標的一種變化。
2010年教材P209【例10－2】可參照上述講解理解。
二、混合工具的分拆
企業發行的某些非衍生金融工具，既含有負債成分，又含有權益成分，通常稱之為混合工具，如可轉換公司債券等。對此，企業應當在初始確認時將負債和權益成分進行分拆，分別進行處理。
在進行分拆時，應當先確定負債成分的公允價值並以此作為其初始確認金額，再按照該金融工具整體的發行價格扣除負債成分初始確認金額後的金額確定權益成分的初始確認金額。
發行該非衍生金融工具發生的交易費用，應當在負債成分和權益成分之間按照各自的相對公允價值進行分攤。
企業（發行方）對可轉換工具進行會計處理時，還應注意以下方面：
1.在可轉換工具到期轉換時，應終止確認其負債部分並將其確認為權益。原來的權益部分仍舊保留為權益（它可能從權益的一個項目結轉至另一個項目）。可轉換工具到期轉換時不產生損失或收益。
2.企業通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍舊具有轉換權的可轉換工具時，應在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發生的交易費用分配至該工具的權益部分和債務部分。分配價款和交易費用的方法應與該工具發行時採用的分配方法一致。價款分配後，所產生的利得或損失應分別根據權益部分和債務部分所適用的會計原則進行處理，分配至權益部分的款項計入權益，與債務部分相關的利得或損失計入損益。
3.企業可能修訂可轉換工具的條款以促使持有方提前轉換。例如，提供更有利的轉換比率或在特定日期前轉換則支付額外的補償。在條款修訂日，持有方根據修訂後的條款進行轉換所能獲得的補償的公允價值與根據原有條款進行轉換所能獲得的補償的公允價值之差，、應在利潤表中確認為一項損失。
Ⅱ 關於所有者權益中，衍生工具區分為權益工具和金融負債，以現金凈額結算有關問題
哇