紅光實業審計分析

① 注冊會計師做虛假審計的原因

注冊會計師做虛假審計的原因可能有：

• 主觀上

  會計人員專業素質偏低，一些會計人員缺乏必要的會計職業道德知識，對遵守職業道德沒有清醒的認識或者是沒有足夠的重視，缺乏自我控制能力；

• 客觀上

  一是受社會風氣的影響;在經濟體制轉軌的過程中，社會上出現了弄虛作假、哄騙欺詐、偷稅漏稅、以權謀私等一些違背誠信的不良現象，使部分會計人員心理失衡，也參與到弄虛作假的行列中。

  二是受執業環境的影響;目前，我國會計職業道德的法律規范不完善，對違反職業道德的行為缺乏具體的懲治措施，而對堅持原則，嚴格遵守職業道德的會計人員也缺乏必要的法律保障和救濟制度，使一些會計人員迫於單位領導脅迫，參與會計造假。

② 產品出現批量不良，分析報告怎麼寫，什麼格式

1.闡述製造不良的過程；
2.闡述不良的原因
3.闡述建議處理方案
4.闡述改善措施

③ 如何區分會計責任與審計責任會計界和法學界對此有何分歧

其實，這不是一個問題，而是一個論題。推薦下面兩篇論文。
會計責任與審計責任的區別
張連起
在業務約定書中，一般都會談到審計師按什麼審計准則來做審計和出具報告，也會談到被審計企業應該按什麼會計准則來編制其會計報表。我就對這個做一下解釋。

首先說一下會計責任和審計責任的區別。所謂會計責任，就是說企業自己要能夠做出一份完整的會計報表，包括按照會計准則要求做出的各種披露和注釋，並且能提供有關的總賬、明細賬和其他會計記錄。而審計責任，指的是審計師根據企業提供的會計報表和會計記錄來驗證其正確性。審計師的這種「驗證」工作做到什麼程度，保留什麼樣的檢查記錄，是由審計准則來規定的。審計師一旦負有審計責任，就不應該再擔當任何會計責任，否則，就成了自己檢查自己的正確性了。這種自己檢查自己，從來都是「老鼠看倉，看個精光」。

理想中的審計，應該是客戶將會計報表及附註都准備好，然後審計師開始審計。注冊會計師審計的審計報告只有一頁紙，就是審計意見那一頁。後面的會計報表及其附註等，都應該是被審計企業的作品。現實中能這樣做的客戶不是太多，所以審計師只好既做裁判員，又做運動員，自己先把會計報表及附註做完，再開始審計。當然，做報表的原料都是客戶的。這算不算「自己審計自己的工作」，因而違反獨立性原則呢？

不同國家對此規定不同。美國的審計准則認為這樣做是違反審計師獨立性的，企業自己的會計人員應該將會計報表及附註做好。我國的審計准則，可能是考慮到國內會計人員的總體水平還不高，就沒有禁止這種做法。也許正因為如此，國家領導人題詞的那一句「不做假賬」，就說不清楚是在提醒那些企業里做賬的財務人員，還是在提醒不做賬只審賬的審計師了。

由此，理解審計准則和會計准則的區別就很容易了。會計准則首先是規范企業做賬和出報表的，審計師也要學習會計准則，這是為了能夠檢查企業的會計記錄。而審計准則，是規范審計師的工作的。

有的企業因為海外上市的原因，要按照國際會計准則做會計報表。企業事實上沒有能力遵守國際會計准則。但這是企業不得不完成的會計責任，不能一下子推給審計師就了事呀。於是，企業就按照中國會計准則的要求，套用國際會計准則的格式，做一份非常粗淺、漏洞百出的所謂符合國際會計准則標準的會計報表給審計師來審計。審計師一旦指出這里不對，那裡不對，企業就可以說，那你審計師就給我做審計調整唄！這事實上是變相地將會計責任推給審計師了。遺憾的是，在現實生活中，這樣的情況還不少。最近，美國證交會要求，只要出現重大審計調整，就可以認為企業會計方面的內部控制有問題，就要將這一問題披露出來。這對於那些自己沒有能力按照國際會計准則或美國會計准則做會計報表的上市企業是一個噩耗，不知道他們將如何應對這一挑戰。

作為審計師，不光要學會會計准則，還要把審計准則掌握透。審計准則不僅規范了審計報告的措詞，還規定了其他一些業務的執行標准，例如會計報表審閱、事先約定程序的審閱等工作應該如何做以及出什麼樣措詞的報告。有了這些規定，審計師在做任何一件事時，就有章可循。在美國，法律觀念更強，成立任何一個機構都要有章、有法可循才行。

審計師平時做一般的業務，可能體會不到按審計准則做事、凡事有章可循的重要性。但一旦遇到特殊的業務，或者可能會跟人打官司的業務，就意識到自己做事有法可依的好處了。比如，在2003年底，國家外匯管理局發文要求審計師要為被審計企業填寫外匯情況表並對所填寫表格發表審計意見。很多會計師事務所就照著外管局的要求做了。認真論起來，這個要求一是沒有分清會計責任和審計責任，二是所要求發表的審計意見不是審計准則任何一條規定過的，要發表這樣的意見需要做什麼樣的檢查工作，外管局也沒有規定，審計准則也沒有規定。所以外管局的這個文件，就是一個邏輯不嚴密、很難執行的文件。至於一些地方政府機構要求審計師出具意見的各種各樣奇奇怪怪的報告，就更是沒什麼依法辦事的精神，也沒什麼邏輯，純粹是欺負審計師了。

會計責任與審計責任的界定
許昕
會計責任和審計責任是一對聯系緊密的概念，兩者通過受託經濟責任緊密地聯系在一起；同時，會計責任和審計責任是注冊會計師審計中兩個不同的概念，它們涉及到注冊會計師和被審計單位的責任劃分和可能承擔的法律責任。縱觀世界各國歷史，由於兩者界定不清，曾經引起了一系列的訴訟案件。例如：1931年的阿爾特邁公司(Ultramares Corp)訴塔契會計師事務所案件；1938年初的羅賓斯公司破產事件(1)。都與會計責任和審計責任的界定不清有直接關系。隨著我國社會主義市場經濟體制的建立，我國注冊會計師事業也在不斷地發展與完善，如何對會計責任和審計責任科學合理地界定，對於強化會計核算，發展我國注冊會計師事業，促進社會主義市場經濟發展，都有著極其重要的意義。

本文試從會計責任與審計責任的概念不同來區分兩種責任，以期為我國注冊會計師實務中的會計責任與審計責任的科學劃分提供理論依據。

一、 會計責任的理論追溯

任何一個從事某項活動的主體，之所以對其活動及結果負責，是由於社會賦予其特定的權利來完成特定的目標。權利與責任是統一的，社會同時要求該主體對行為結果負責。會計人員利用組織賦予的職權從事會計工作，也要承擔一定的會計責任，保證實現會計目標。所以，不妨選取這樣的角度來認定會計責任，即：會計本質-->會計目標-->會計責任

1. 會計本質-->會計目標

會計是一種管理活動，這一點，可以從管理的定義以及會計職能的發展來證實。

管理是維系人類組織（集體）中個體的紐帶，能使組織力量大於組織中個體力量之和，放大每一個體的功效，並產生個體力量不具備的功效，從而實現組織目標。管理由五個基本功能組成；預測和計劃，組織和指揮，監督和控制，教育和激勵，挖潛和革新。會計從近乎原始的結繩記事開始，發展至現代會計，職能不斷拓寬，涉及到預測、計劃、決策、監督、控制、激勵等各個領域。會計不是被動地適應各方面對會計信息的需要，而是通過提供會計信息，能動的影響決策行為。會計處理經濟業務，對其合法性、經濟性作出判斷，從而直接履行對經濟活動的決策、控制等職能，成為現代決策管理系統中最為靈敏、有效的控制系統。因此可以說，會計是一個開放管理系統中的重要組成部分，它本身所從事的活動就是一項管理活動。

會計既然是一項管理活動，其整個活動過程所表現出的職能就是反映、監督、控制、預測、分析、決策六大項。會計不僅記錄過去，反映現在，更注重預測未來（這並不取決於會計人員是否要求這樣，而是由會計本質決定）。會計的反映、監督職能，旨在對過去所發生的經濟業務進行記錄、報告，以提供真實、可靠的會計信息，其著眼於經濟活動的過去和現在。而會計的預測、分析、決策職能則是對未來經濟活動進行有目的、有傾向的引導，使其向符合決策者意願的方向發展。可見，會計行使其職能，是為了達到以下目標：①滿足宏觀經濟管理的需要，②為企業外部各有關方面了解其財狀況和經營成果提供信息，③為企業內部經營管理提供信息。

2. 會計目標-->會計責任

對於會計責任，可以從外部責任和內部責任來劃分，即會計的外部責任在於：保證會計信息的真實、合法、完整；保護資產的安全與完整；而會計內部責任則在於建立、健全內部控制制度。無論內部責任，還是外部責任，都是為了保證會計目標順利完成。

同時，會計作為一項管理活動，根據事先確定好的標准來編制財務報告，對發生的經濟業務進行記錄、報告並由審計證明其公正性，以提供給社會公眾真實、公允的會計信息，從而會計應向公眾負起財務責任。會計活動，在對過去和現在進行記錄的同時，提出預測性的指導方針用以影響未來經濟活動，保護各種資源得到經濟有效的利用，從而導致了會計的管理責任。

可以看出，無論是從財務責任、管理責任角度，還是從內部責任、外部責任角度，會計責任都是會計作為管理活動應承擔的。與會計責任對應的是一種會計權利正因為從事會計工作的會計主體要向公眾承擔如此諸多的會計責任，才應比其他人更有權依據法律、法規、以及職業判斷，來對會計信息進行處理，從而使其具有真實完整性，更加有利於管理。

綜上所述，會計責任是指與會計目標相對應的，會計活動應承擔的責任是保證會計目標的實現。根據我國獨立審計准則的要求，被審計單位的會計責任涉及以下三方面的內容。（1）建立健全企業內部控制制度。隨著企業規模、業務量逐步加大，交易處理逐步復雜，掌握企業經濟命脈的財務部門，在會計核算程序上可能發生的錯誤、舞弊現象也逐步增多。因此，建立健全企業內控制度，才能保證企業有效運營。（2）保證資產的安全、完整。只要兩權分離，所有者將經營權交與經營者，經營者就應責無旁貸地保證資產安全、完整，因此會計不只是簡單地核算，還要承擔起對企業資產保值增值監督的責任，防止企業資源（對於國有企業，就是國有資產）流失。（3）向企業外部各方提供真實、公允的會計信息。正確的經濟決策需要相關、可靠的會計信息。國家宏觀經濟決策部門、企業管理者、投資人、債權人需要了解企業真實的會計信息以供決策。企業集團要從總體上反映整個企業的財務狀況和經營成果，也要求獨立核算的部門提供真實、合法、完整的會計資料，從而保證集團整體決策需要。

二、 審計責任的理論追溯

1. 獨立審計行為的演進

獨立審計是商品經濟發展到一定階段的產物，它於一定時期的社會生產力水平、政治體制、法律制度、經濟發展、社會文化等諸多因素密切相關，其中經濟環境的變化是審計行為演進的直接動因。考查獨立審計發展的歷史，可以看出，獨立審計行為的演進分為以下四個階段：

（1）1721年至20世紀初。股份公司的產生和發展，使經營者對所有者負有直接的受託責任。所有權和經營權的分離直接導致了獨立審計的產生。在這一時期，審計的目標主要是查錯防弊，通過對公司會計科目的詳細審計來評價受託經濟責任的完成情況。審計的外部關系人主要是股東。

（2）20世紀初至30年代。金融資本向產業資本滲透，使經營者的受託責任復雜化，責任對象既有股東，也有債權人。因此，審計目標是判斷信用狀況。在審計方法上，引入抽樣審計，對企業資產負債表進行審計。其外部關系人也發展為股東、債權人。

（3）20世紀30年代至40年代。這一階段，沉重的經濟危機使全社會承受了巨大損失，從而，對經營者的受託責任更加關注。在會計、審計人員看來，會計信息失真，審計質量低下，是導致1929年經濟危機的重要原因。因此，審計目標變為對報表的可信性發表意見。要求不僅對資產負債表，而且要對利潤表進行審計。審計方法發展為以內部控制制度為基礎的抽樣審計。審計的外部關系人范圍更加廣泛，除股東、債權人外，還包括證券交易機構、金融機構和潛在投資者。

（4）20世紀30年代至今。經濟國際化趨勢加劇，跨國公司空前發展，使經營者受託責任進一步復雜化。審計的外部關系人已發展為全社會。審計目標在於對報表的合法性、真實性、公允性發表意見。利用制度基礎審計、EDP審計等多種方法，對全部報表進行審計。國際審計准則已出現並逐步趨於完善。

2. 審計行為-->審計責任

通過對獨立審計行為演進的分析，可以看出，外部經濟環境對審計行為的影響取決於一定階段經營者受託經濟責任的特性。生產力的發展引起受託經濟責任的變化，是推動審計行為演進的根本原因。審計的目標在於評價受託經濟責任。實施審計是為了審查評價受託方所負經濟責任的履行情況，從而確定或解除其應負的受託經濟責任，以確保其切實履行。如何實現審計目標則是審計責任。

經濟發展至今，受託經濟責任的對象已擴展為全社會，責任范圍進一步擴大，責任強度也進一步加強，注冊會計師要負的審計責任就在於審計報告。《獨立審計具體准則第7號》指出：「注冊會計師應對出具的審計報告的真實性、合法性負責。」審計報告的真實性主要包括以下三方面內容：(審計報告要如實地反映注冊會計師的審計范圍、審計依據、實施的審計程序和應表示的審計意見； (不偏不倚、不受任何偏見的影響，對影響會計報表公允表達的所有重大方面都應予以披露；(r)具有可驗證性，即事後如需驗證，可按相同的審計程序，獲得相同的審計結論。審計報告的合法性，是指出具的審計報告必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計准則的規定。對審計報告合法性所負的責任，根據《注冊會計師法》第二十一條、三十九條規定，「注冊會計師……必須按照執業准則、規則確定的工作程序出具報告。」注冊會計師和會計師事務所如果不按照執業准則、規則的要求執行業務，應承擔相應的法律責任。所以說，審計責任是注冊會計師對自己的評價和鑒證所承擔的責任。

由此可見，在內容及性質上，審計責任有別於被審計單位的會計責任，兩者不可以互相代替或免除。

三、 會計責任、審計責任界定的國際比較

現有的中外審計准則，對會計、審計責任的界定，並沒有給出一個精確的解釋。各國歷史、文化背景不同，在審計目標、審計責任上還存在著分歧。本文選取幾個有代表性的國家進行比較、分析。

第一類：以瑞士為代表的歐洲國家，對審計師查找重大差錯和舞弊方面的責任極少規定。在瑞士，審計目標是使審計師能夠對財務報表的合規性發表意見。審計師的職責是對向股東大會提交的賬目提出同意或不同意的意見。瑞士審計師並不鑒證賬目的真實性與公正性，而是鑒證賬目的合法性、合規性。根據瑞士審計職業慣例，審計師不必系統地查找舞弊。因此，審計師即使找出非法行為，也不需承擔在審計中是否採取應有的謹慎責任。在這一點上，瑞士同德國幾乎一樣。

第二類：嚴格規定了注冊會計師的法律責任與查找舞弊的責任。這類國家主要有美國、加拿大、墨西哥、日本，以美國為代表。美國財務報表審計的目標是：「對財務報表的公正性發表意見，表述財務狀況與一般公認的會計原則相一致」。將確定財務報表的公正性作為審計目標是從早期審計目標發展演變而來的，這就是查找舞弊。雖然審計不是專門查找舞弊的，但是，審計師對能導致財務報表重大差異的舞弊和差錯負有責任。至於查找舞弊和差錯的法律責任，如果審計師因疏忽造成損失，就要對客戶和第三者負責。

第三類：沒有具體准則與法律規定。主要是中東一些國家，如約旦、科威特等。

從以上的分析可以看出：各國對於會計責任、審計責任界定不同，分歧的焦點在於對審計師是否有責任查找舞弊的認定不同。國際審計准則在協調各國分歧的基礎上，指出：「注冊會計師應能為檢查出對會計報表有重大影響的舞弊和錯誤，提供合理的保證。」同時也指出：「未檢查出會計報表的重大錯誤和舞弊，並不表示審計工作未按一般公認審計准則執行，而將承擔相應的責任和後果」。可見，只要注冊會計師嚴格按照審計准則執業，就不應負審計責任。對於報表中的虛假信息所造成的影響，由被審計單位承擔會計責任。我國注冊會計師行業起步較晚，在兩者界定上，更多的借鑒了國際審計准則的意見。

四、 兩概念在實務中難以界定的原因分析

可能引起的審計責任，主要有：(審計人員自身的原因，比如注冊會計師未完全嚴格遵照《獨立審計准則》和《注冊會計師法》的要求執行，或是缺乏良好的職業道德。「深圳原野」案件、「長城案件」、「衡水詐騙案」舊三大案件， 以及「瓊民源」、「紅光實業」、「東方鍋爐」新三大案件，均是由於審計人員未按獨立審計准則的要求去做；(被審計單位方面的原因，主要包括客戶的錯誤、舞弊、違法行為以及客戶的經營失敗。

在我國注冊會計師審計中還存在一些現實問題，引起了會計責任與審計責任的界定不清，主要原因如下：

（一） 注冊會計師的獨立性不足

獨立審計的主體是處於超然獨立地位的注冊會計師，是一種受託審計，而非強制性審計。因此，獨立審計應具備雙重獨立性，既要獨立於委託人，又要獨立於被審計單位。目前，會計師事務所的「掛靠制」（盡管「脫鉤」工作正在進行）和行政干預問題仍然十分突出，注冊會計師和會計師事務所難以實現真正的獨立，打破行業和地區壟斷。這是造成實務中會計責任、審計責任界定不清的一個很重要的因素。

（二） 兩概念理解上的分歧

我國目前主要在兩方面對會計責任和審計責任的理解存在著分歧。

1. 會計執業界同公眾之間理解上的分歧

注冊會計師審計的目的在於通過其審計，合理保證被審計單位會計報表的可靠程度，以供會計報表的使用者做出合理判斷和決策。但注冊師審計並不是對被審計單位會計報表的正確性、合法性、完整性作出百分之百的承諾，對被審計單位未來發展和經濟效益與效率做出肯定性的保證。然而，注冊會計師事業在我國發展的時間並不長，公眾對民間審計行為的性質，審計報告的意義存在著某種程度的誤解，公眾審計期望與審計實際作用之間也存在著一些差距，這也是會計責任與審計責任界定不清的又一個客觀原因。

另外，注冊會計師行業在我國起步較晚，公眾對於注冊會計師審計的理解與協助作用也有很大程度的欠缺。例如，在審計業務中，需要用函證的方法來獲取審計證據，事務所向與被審單位相關聯的各方發出函證，卻並不能保證有效地收到回函。公眾界對注冊會計師行業潛意識的不配合無疑給審計工作帶來一定的困難，從而影響到審計質量。

2. 企業與事務所之間的分歧

會計責任與審計責任難以界定、兩者互相轉嫁風險的原因之一，是由於兩責任的承擔者的角度不同，代表的是不同的利益主體，被審計單位同事務所之間存在著利益上的沖突。

被審計單位總是以「審計單位理應檢查出存在的問題」為由推脫會計責任。然而，現代審計由詳細審計發展到抽樣審計，從審計取證的廣度上而言，不可能涉及到企業的所有憑證、帳簿；從審計取證的深度而言，審計工作只是短時間內對企業會計信息真實公允性的一個再認定，審計人員只是從原始憑證中去推理業務發生的起因、經過，了解的程度非常不全面。若企業管理者、會計人員及相關方面串通舞弊，審計風險將會大大增加。因此，只可能承擔由於審計失誤而造成的審計責任。

在目前我國普遍存在會計人員素質偏低的情況下，一些事務所從事的業務，諸如代理記帳、代編報表等，也確實造成了會計責任與審計責任界定的困難。注冊會計師進行代理業務時，身為審計人員，但代表的是會計主體，事務所再對以錯誤、甚至虛假的會計信息為根據編制的報表進行審計，兩者的責任界定就會變得非常含糊。

（三） 法律上的不完善

1. 會計准則的不確定性

會計准則對許多交易及事項採用可選擇的會計方法，這種選擇性以及准則外業務的會計處理，是誘發會計與審計責任不清的動因。這種選擇性使得公司據以編制會計報告的備選會計方法很多，獨立審計人員在評價會計方法的選用上又缺乏明確的標准，使得會計責任容易向審計責任轉嫁，從而引起注冊會計師的法律責任。

2. 責任對象不明確

我國現行准則中，對審計人員責任對象無明確規定，也沒有相關的法律對企業管理當局的會計責任對象明文規定。既然無責任對象，在會計責任與審計責任的界定上就可能模糊。

3. 職業判斷無明確依據

獨立審計過程中，經常需要運用注冊會計師的職業判斷，在區分會計責任和審計責任時具有較強的主觀性。例如注冊會計師對「重要性」進行的評估，會計准則、審計准則，都對此做出了規定，但均需會計人員、審計人員運用職業判斷。由於所處環境與各自目標不同，兩者所做出的職業判斷不可能完全相同，而對重要性原則的判斷又是影響審計質量的一個很重要的因素。一旦涉及到兩者的責任，很難去界定到底是會計人員誤用會計政策，還是審計人員未保持應有職業謹慎。

再例如，公司改組上市的審計中，也同樣存在這一問題。目前上市公司大多是在原來的國有企業基礎上改組而成，在上市之前所進行的公司整體改制、分立式改制或合並式改制中，需要對改組之後的企業的前三年的會計報表進行模擬。盡管模擬的會計報表也經過注冊會計師審計，但由於目前沒有與報表模擬有關的會計准則及審計准則，這使得注冊會計師在審計過程中更多地依賴其職業判斷，在出現問題時，難以分清會計責任、審計責任和資產評估責任。

除以上因素以外，引起兩者責任相互混淆，還有部分原因是雙方在一些比較容易模糊的概念上大下文章。諸如「錯誤與舞弊」、「經營失敗與審計失敗」、審計的「真實性」、「合法性」與會計上的「真實性」、「合法性」的不同含義等等。實務操作上主觀性較強，很難嚴格界定。

五、 界定會計責任與審計責任的實務做法

目前審計實務中，比較可行的方法有簽定審計業務約定書和實行會計資料承諾制，還可以通過強化企業內部會計監督和加強社會監控力量，建立健全良好的企業內部控制制度和會計師事務所的質量控制制度，以提高會計工作和審計工作質量，盡可能地去避免引起注冊會計師法律訴訟的發生。

總之，要想嚴格界定會計責任和審計責任，並不容易。我們只有盡量完善各種制度、體制，以求得公平與公正，促進企業的發展和保護注冊會計師和事務所的合法權益。

1931年，阿爾特邁公司(Ultramares Corp)訴塔契會計師事務所一案：阿爾特邁公司根據經塔契會計師事務所審計證明的資產負債表向弗萊德·斯特恩橡膠進出口公司發放貸款，後來後者破產，貸款人因此蒙受巨大損失。於是，公司老闆遷怒於會計師事務所，控告其未能查出借款企業虛構應收帳款的欺詐行為，審計存在過失，要求其賠償損失。這一事件，一定程度上反映了會計責任與審計責任界之不清所帶來的隱患。1938年初，羅賓斯公司破產事件，也在會計責任和審計責任的界定上大下文章，羅賓斯公司的破產使許多股東和債權人慘遭損失，損失最重的是作為該公司最大債主的湯普森公司。於是，湯普森公司將將怨氣出在審計人員身上，指責普賴斯·華特豪斯會計公司的審計存在過失，要求其賠償全部損失。在證交會於紐約舉行的聽證會上，華特豪斯會計公司拒絕了湯普森公司的指責和要求，辯解道：他們是按美國會計師協會於1936年頒布的《獨立公共會計師對財務報表的檢查》所規定的各項規則執行審計的，並沒有過失；羅賓斯公司的破產是由於經理人員串通舞弊引起的，審計人員對此不承擔任何責任。最終，案件以會計公司退回歷年收取的50萬美元審計費用，作為對湯普森公司遭受巨額損失的一種「安慰」來了結。

④ 我國注冊會計師審計獨立性缺失的現狀和缺失的表現 暈啊 寫論文寫不出來，最重要是獨立性的現狀啊！！！

國注冊會計師審計獨立性缺失的原因與對策探析
一、注冊會計師審計獨立性的概述
自從注冊會計師誕生的那一天起，獨立性就被當作注冊會計師的立身之本。注冊會計師行業所取得的社會地位和職業聲譽，在很大程度上起決於注冊會計師能否始終如一地恪守其獨立性，從而客觀、公正地進行審計鑒證。隨著近幾十年來科學技術特別是信息技術的飛速發展，以及資本市場結構的日益復雜，各種金融衍生工具層出不窮，在人們眼前呈現出一個全球范圍內的各種經濟關系錯綜復雜的「迷宮」。與科技和管理技術的發展相適應，人力資本得到空前重視，各種復雜的股權激勵制度構成公司治理結構的重要組成部分。中國現正處於向市場經濟的轉軌時期，各種法規、制度還不健全，資本市場、公司治理結構、各利益集團之間的關系等都呈現出獨有的特徵。在這種環境中，就必須採取措施來維護和提高注冊會計師審計的獨立性。
1.1 注冊會計師審計獨立性的涵義
獨立審計的產生源於受託經濟責任。在財產所有權和經濟管理權相分離的體制下，基於經濟監督和鑒證的需要產生了審計職業。所謂注冊會計的審計獨立性，是審計的本質特徵，指注冊會計師在審計過程中保持的一種公正無偏的態度，一種在履行專業判斷和發表審計意見時不依賴和屈從於外界的壓力的精神狀態。注冊會計師不受那些削弱或縱是有合理的估計仍會削弱注冊會計師做出無偏審計決策能力的壓力及其他因素的影響。
獨立性被職業界視為審計的靈魂，它涉及市場經濟的利益公平。對注冊會計師審計獨立性的研究和分析既是一個理論問題，也是一個現實的問題，也是一個與注冊會計師審計的生存和發展相伴隨的主題。審計的獨立性要求注冊會計師在執業過程中嚴格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當事人。一旦獨立性受到了影響，審計意見就不可能做到客觀、公正。注冊會計師審計只有獨立，才能得到社會的信任和尊重，才能保證審計的經濟監督、經濟評價、經濟鑒證職能，審計報告才更加可信,審計才更有權威性。
1.2計師審計獨立性的經濟意義
1.2.1 獨立性是一種概率
對會計報表使用者而言，注冊會計師服務的價值決定於利害關系人所預期的注冊會計師能力的高低，即發現會計報表中錯報、漏報或舞弊的能力以及在發現存在錯報、漏報或舞弊下，不受客戶的影響而客觀地對其進行調整或披露的能力。因此，有學者將注冊會計師的獨立性定義為：發現會計信息系統中錯誤或缺陷的能力，以及在發現會計信息系統中存在錯誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對其加以披露的能力。按照這種廣義的定義，若不考慮注冊會計師的技術能力，注冊會計師的獨立性還可狹義地表述為：在某一錯報或缺陷已經發現的情況下，注冊會計師頂住客戶壓力披露該項錯報或缺陷的概率。概率越大，獨立性就越高；反之則越低。
獨立性的這種概率只是一種主觀的概率。當我們說注冊會計師是獨立的，或認為注冊會計師是獨立的時，實際上是說，注冊會計師執行審計業務時不受任何利益相關方面的意見左右而出具恰當的審計意見的概率足夠高，以致於可以完全信賴注冊會計師的工作，可以考慮利用其工作結果進行科學決策。
可見，將獨立性表述為概率，並沒有動搖對注冊會計師服務價值的認可，社會公眾只要認為注冊會計師不受其他利益相關方的左右而能夠出具恰當的審計意見的概率足夠高即可。既然審計獨立性是一種概率，是一種注冊會計師頂住客戶壓力、不為任何利益相關方意見所左右而調整或披露重要的錯報或漏報的概率，實質上也就意味著這個概率不可能永遠等於1，而是經常地表現為小於1，在[0，1]之間取值的一種客觀事實。所以在行業的日常管理中，一方面應加強對注冊會計師的宣傳教育並加大查處的力度，使其在執業過程中不斷克服外界環境的不良影響，抵制有關利益方施加給注冊會計師的壓力，使其出具公正准確的審計報告。同時，在宣傳中應注意強調注冊會計師自身的能力限制和執業環境的不完善，出現個別審計意見發生偏差的現象也屬不可避免，要讓社會公眾逐步認識到出現審計失敗也不一定就必然是注冊會計師的責任。
1.2.2 獨立性是一種風險
這一性質是從報表使用者角度界定的。由於獨立性是一個相對的概念，存在一個變化范圍，體現為一種概率，所以絕對的獨立是不存在的。但報表使用者決定利用注冊會計師審計後的會計報表進行決策時，實質上就隱含著他已對注冊會計師表示了信任。換句話說，他認為注冊會計師是獨立的，即使他同時承認或認為注冊會計師僅僅做到了相對獨立，這個獨立性水平也是他予以認可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個可接受的獨立性既定水平越高，意味著他認為注冊會計師的獨立性也越高。一旦注冊會計師的獨立性實際上低於他的可接受水平，則其利用注冊會計師審計後的會計報表進行決策，就不是他的本意，其對報表信息的過份信賴就是風險。因此，將獨立性看成是一種風險，則報表使用者所承受的風險就取決於注冊會計師獨立性行為的實際結果。
將審計獨立性視作一種風險，一方面要求在行業管理中應進一步規范注冊會計師的執業行為，不斷強化注冊會計師的履約責任，盡量減少報表使用者的決策風險，另一方面也有必要時刻提醒報表使用人，注冊會計師的審計工作不是對被審計單位會計報表公允性的擔保，也不能成為報表使用人進行決策的避險工具。作為社會分工的一部分，注冊會計師存在的價值在於其所減少的財務風險大於由於其存在而增加的成本，從而對整個社會而言是有益的。注冊會計師的工作可以幫助報表使用人減少決策風險，但決不是消除決策風險，也不可能消除決策風險。同樣，會計報表使用者利用注冊會計師審計後的會計報表做出決策，任何時候都應當謹慎。如此可能有助於人們對注冊會計師行業的更正確認識，有利於為注冊會計師行業營造一個相對寬松的環境，使其更好的發展和服務於社會。
二、我國注冊會計師審計獨立性缺失的衡量標准
我國的注冊會計師行業發展已有30多年，這30多年來，審計獨立性問題一直存在，各方部門和機構為其做了很多工作，也得到了很大的進步，從法律法規的制定上來看：早在1997年，國務院財政部就頒布了《中華人民共和國審計法實施條例》，其中第十一條就規定了審計人員辦理審計事項時應當迴避的情形，這是為了盡量保證注冊會計師審計的獨立性；隨後2001年證監會頒布《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號——支付會計師事務所報酬及其披露》，要求上市公司在年報中對財務審計費用和財務審計以外的其他費用進行披露，旨在通過市場機制約束注冊會計師的行為；2007年6月，最高人民法院發布實施的《關於審理涉及會計師事務所審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》中取消了前置程序，實施了舉證責任倒置，這降低了普通投資者的訴訟成本，增強了社會監督，加大了注冊會計師的違規壓力。雖然努力能看到，發展也確實存在，但審計獨立性缺失現象仍不容樂觀，從瓊民源事件，到大慶聯誼事件、直到後來的銀廣夏事件等，我國的證券市場舞弊案還在頻頻發生，近幾年，注冊會計師因為審計失敗而入獄的消息也不絕於耳，法律法規在不斷出台，但審計舞弊卻沒有得到好的制止了。我們應該如何判斷在實施審計過程當中是否滿足審計的獨立，本文將嘗試性地從以下六個標准對其加以衡量。
2.1 業務關系標准
會計師在執業前後是否與客戶單位存在一定的組織或其他業務關系。在實施審計前，如果注冊會計師與被審計單位已經有了一定的業務關繫上盡管現在已不存在，但我們仍然應該對其獨立性持謹慎懷疑的態度。此外，如果在實務中發現注冊會計師在完成審計業務後即脫離原會計師事務所而到客戶單位工作，我們完全可以認定其在該項審計業務中沒有保持獨立性。很顯然，當審計業務正在開展的時候，被審計單位與注冊會計師之間的招聘談判也同時在進行，此時，審計獨立性受到干擾是很自然的事情，至少我們認為在形式上是不獨立的。
2.2 財務利益標准
如果會計師事務所或其注冊會計師與被審計單位存在受資或投資關系，或者存在審計業務收費以外的財務關系，我們應該關注其審計獨立性。被審計單位是會計師事務所的重大投資者，或會計師事務所或注冊會計師是被審計單位直接或間接投資者，則注冊會計師的獨立性將受到損害。審計業務收費以外的財務關系，如或有收費，即審計收費根據被審的特定結果來確定，如按資產總額或所有者權益總額的一定比例來計算審計費用。如果會計師事務所的審計收費與審計結果相關，會影響其出具審計報告時的客觀、公正，從而有損其審計獨立性。或者當收費主要來源於某一鑒證客戶時，會計師事務所會考慮其今後的發展，出具有利於鑒證客戶的審計報告，因此，注冊會計師審計的獨立性會受到損害。
2.3潛在訴訟標准
當會計師事務所與其客戶之間發生或即將發生訴訟案時，事務所和客戶保持客觀性的能力就存在問題。發生的訴訟形成會計事務所與被審計單位之間的對立，可能影響會計師事務所的獨立性。例如：如果管理當局指控會計師事務所以前年度的審計有缺陷，那麼該事務所在本年度審計中就被認為不獨立；如果會計師事務所因欺詐性財務報告或其他欺詐行為而指控管理當局，那麼也會因此而喪失獨立性；會計師事務所、客戶公司或管理當局同時被第三者起訴，如證券集體訴訟案，這類訴訟本身不會影響獨立性，然而，審計訴訟一旦發生，會計師事務所與被審計單位很有可能為了共同的利益而形成利益集團，進而影響其獨立性等。
2.4親屬關系標准
如果注冊會計師在執業中與被審計單位的董事、經理、其他關鍵管理人員有近親關系，則有可能影響其審計獨立性。當注冊會計師的近親屬在被審計單位工作，或雖不在被審計單位工作但與被審計單位有經濟利益聯系時，則認為可能會影響我國注冊會計師審計的獨立性。若注冊會計師的親屬擔任被審計單位的主要職務或者參與了被審會計報表的主要生成過程，在這種的情況下，通常可以認定注冊會計師審計獨立性受到了損害。
2.5非審計服務重要性標准
根據會計師事務所及其注冊會計師向客戶單位提供的非審計服務的重要性來判斷其審計獨立性。在提供管理咨詢服務過程中，注冊會計師作為顧問師，實際上扮演著決策者的角色。雖然管理當局可以自主接受、修改或拒絕注冊會計師所提出的建議，但其前提是管理當局必須對建議作一番斟酌。況且，管理當局向注冊會計師徵求意見，當然是打算採納他們的意見或建議，而不是忽略。因此，注冊會計師在提供建議的過程中，實際上已經產生了一定的決策效果。如果注冊會計師一方面扮演決策者的角色，另一方面又要對決策者的工作進行審計，必然損害其獨立性。
三、我國注冊會計師審計獨立性缺失影響因素的分析
3.1 政府過度干預
政府幹預對注冊會計師審計獨立性的影響主要表現在：第一，一些事務所在承攬業務時，往往還會尋求其可依賴的行政權力的幫助。第二，某些政府管理部門或壟斷行業，還在以書面文件、口頭通知、會議傳達、權利制裁等形式指點或變相指定個別事務所承做某行業或某項業務，或者出於地方和局部利益干預審計意見。第三，一些被審計單位也利用其同政府部門的某些關系，藉助於行政權力，對事務所施加壓力，影響審計意見。雖然事務所並非生存在「世外桃源」，注冊會計師也並非「不食人間煙火」。但不可否認，政府部門如果不走出控制會計師事務所的怪圈，注冊會計師審計就不會真正獨立。各事務所也不可能站在同一起跑線上公平競爭。審計質量也不會真正得到提高。
3.2 法律法規不完善
注冊會計師的法律責任主要包括行政責任、民事責任和刑事責任。行政責任和刑事責任具有教育制裁的功能,民事責任則兼有損失救濟和教育制裁之雙重功能。對於主要是在經濟利益上遭受損害的投資者而言,對違法者民事責任的追究最能實現其渴望獲得補償的心理;對於因追逐經濟利益而放棄獨立性的注冊會計師而言,從經濟利益上對其懲處才能真正罰到痛處。但我國現行的法律、法規,如《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》中,涉及行政責任和刑事責任的較多,關於民事責任的條款卻較少，造成了我國注冊會計師在審計過程中出現了無法可依的現象。投資者對事務所提出民事賠償的司法訴訟時,民事賠償條款可操作性差,法院或以「法律不適用」的理由駁回,或者對注冊會計師的經濟處罰遠小於其給社會公眾造成的損失。這極易誘發注冊會計師激進的商業動機和行為,有時甚至會為個人利益而置公眾利益而不顧。如在已查明的鄭百文、紅光實業、ST張家界、銀廣夏、麥科特等十大上市公司管理舞弊案中,只有審計銀廣夏的會計事務所——中天勤受到最嚴重的處罰,對涉及其他上市公司舞弊的注冊會計師的處罰力度均不夠。因此,審計的整體風險水平較低,在經濟利益誘導下,注冊會計師最終選擇了與企業「合謀」,喪失審計獨立性。
3.3 注冊會計師市場混亂
注冊會計師市場混亂局面主要表現在：注冊會計師同時掛靠好幾家事務所，採用「游擊隊的戰術」，這個事務所出了問題跑到另一所照樣工作的事情經常發生；一名注冊會計師招集一幫臨時業務助理人員，承接項目後，主要依靠業務助理人員去完成，出具審計報告，最後由未親自參加項目的注冊會計師簽字的情況普遍存在。以上情況的存在，使得注冊會計師已無必要或無暇考慮審計的獨立性，可想而知，審計質量下降也就不足為奇。
目前，具有上市公司審計資格的會計師事務所的格局呈現多、小、散、亂的局面。審批會計師事務所的設立才放開，「裂變」效應就出來了，一夜之間，像雨後春筍一樣冒出很多新的事務所。許多中、小事務所還處於如何生存下去的階段，選擇業務的自主性十分小。為了搶業務而降低審計收費，過低的審計收費是注冊會計師無法完成全部審計工作，從而導致結論有事偏頗。另一方面為了生存，一些事務所常常會屈從於客戶的壓力，出賣審計原則，出具違心的審計報告。試想，這時審計哪有獨立性可談，審計的質量低下也就成為必然。
3.4 監管體制不到位
注冊會計師行業監管環境包括監管主體、監管客體以及權利配置與制衡機制三方面。在我國的監管體系中，政府是主要的監管主體。
注冊會計師行業政府監管模式的權威性強，具有足夠的強制力，能夠干預注冊會計師行業的各個方面，較易被社會公眾和被監管行業接受。但實施監管的部門數目太多,即國家審計機關、財政部、工商局、證監會等都具有監管權,將導致職責不明、多頭管理造成監管主次不清、監管不力,同時也是對社會資本極大的浪費,明顯不符合監管投入的成本效益原則。 我國的注冊會計師行業採用的是強大的政府監管模式，在很多方面法律賦予政府部門的權力相當大。但就是這樣一個強大的監管體系卻仍不能達到預想的效果。
而在行業自律方面，目前我國注冊會計師協會是作為財政部門的下屬機構進行管理，不能從根本上擺脫行政干預，不能代表其成員有效的發展和保護本行業，削弱了注冊會計師的執業能力和獨立性。監管體制的不到位，被查處的風險較低。由於《注冊會計師法》尚未修訂完善，行政監管、行業自律監管如何界定沒有依據。行政監管從兩年的實踐來看，似乎也有些力不從心。行業內幾乎人人知道的，許多業務是靠給予回扣、信息費等影響獨立性的手段獲得的，部分項目的意見是按照委託人的意圖發表的情況，目前基本上未查處過或查處的比例小，與巨大的經濟利益相比，其收益和風險還很不對等。也就是說，事務所和注冊會計師作假或發表不恰當意見後查出的比例較小，使得其為了豐厚的回報會不考慮風險而喪失獨立性，做出有損注冊會計師形象的違法違紀事件。
所以說，我國注冊會計師行業的政府監管模式和行業自律方面還有很多地方需要改善的。
3.5 現有組織形式的缺陷
有限責任會計師事務所這種組織形式風險低,且責任「有限」,它被業內人士廣為接受。但事實證明,這一組織形式不利於注冊會計師審計獨立性的維護,不利於審計質量的提高。目前,我國有限責任會計師事務所的最低注冊資本是30萬元,由注冊會計師認購事務所股份,並以其所認購股份對事務所承擔有限責任,事務所則以其全部資產對其債務承擔責任。在這種組織形式下,注冊會計師和事務所承擔的風險都是有限的,實際損失遠遠小於廣大投資者因虛假信息遭受的損失,既不能充分激發注冊會計師的責任意識,也不足以在出現審計失責時懲戒相關責任人。
億安科技、麥科特、銀廣夏等一系列審計失敗事件的集中曝光及中誠、中天勤和華鵬等會計師事務所的摘牌，引起了社會各界對審計質量問題和事務所體制問題的再度關注，換湯不換葯的體質無疑是問題的症結所在。然而，一份由北京國家會計學院誠信教育教材開發組對深圳、上海、廈門等七地會計師事務所的92位負責人的調查表明，有40.63%的人認為國內事務所最適合的組織形式是「有限責任合夥制」，占第一位；選擇無限合夥制的只有8.33%，選擇率最低。這一調查結果反映了不同利益主體的自然選擇。在趨利避害的天性下，絕大部分失誤多都會選擇對自身風險最小，收益最大的組織形式。這種組織形式如此受歡迎，以致一度忽視了有限責任致命的缺點，同時大大降低了風險責任對執業行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責任。因此，必須轉變目前我國會計師事務所大多為有限責任的現狀，以加強我國民間審計的獨立性。
3.6 職業道德水平不高
實質上的獨立是一種無形的精神獨立，是對審計人員的內在要求，注冊會計師具備良好的職業道德水平，直接關繫到其實質上的獨立。美國學者考爾博格(Kohl berg)曾將個體的道德發展過程分為三個階段:(1)放縱階段。處於這個階段的個體,只關心眼前利益,關心外部獎懲,如金錢、地位、名聲等。(2)順從階段。處於這個階段的個體承認並遵循社會或有影響的團體所界定的品行標准。(3)開悟階段。處於這個階段的個體,不限於順從已有的社會規范、法律和權威,而是自覺的按照高水準的道德規范選擇自己的行為。在這里,道德規范不再是強制性的約束,而是一種穩定的職業心理和習慣。按照這一理論分析我國的注冊會計師職業界,我國很多注冊會計師的職業道德意識的發展還處在最初的放縱階段。從業人員對注冊會計師的職業特性尚缺乏全面的認識,尚未普遍樹立起強烈的風險意識、責任意識以及職業道德觀念,而是在利益驅動的情況下,做出很多違背職業道德的行為。
四、提高注冊會計師審計獨立性的對策
獨立性是注冊會計師職業的靈魂，是客觀公正的前提。注冊會計師提供的是誠信產品，為提高注冊會計師審計獨立性，應從以下幾方面採取應對的措施。
4.1 限制政府權利介入
政府部門對注冊會計師執業過程進行干預的這種現狀急待於改善。首先，我們可寄希望於中國證監會希望它能加大監管力度，減少各地政府部門干涉上市公司的權力;其次，我們還可以通過立法的形式來限制政府的權力，即以法制權，就目前來說這項措施的難度是比較大的，因為在我國這樣一個由計劃經濟發展起來的社會主義國家中，政府的權力是相當大的，有時可能會出現權大於法的現象。
權力細分市場最大的弊端是助長了事務所的賄賂和出具不實報告的行為，最終損害的是社會公眾的利益。現在問題是如何制約權力，使權力在推動市場的同時不幹預市場，也就是說在不該權力介入的地方權力要退出市場。一些人將希望寄予中注協，希望其能拿出切實可行的措施。實際上，中注協在這方面己做了大量的工作。但是，要形成強有力的制約，還需依靠更高的權力機構和立法形式來綜合加以解決，即以權力制約權力，以法律制約法律。
4.2 建立健全民事賠償制度
積極推行會計師事務所承擔民事責任。根據注冊會計師工作謹慎程度或過錯的程度,使其在責任范圍內承擔民事責任。受侵害的利益相關者可向違法的會計師事務所及其相關責任人員提出損害賠償之訴訟，使出具虛假報告的事務所和責任人員為其行為付出高昂的經濟代價。只有這樣，才能有效地制止注冊會計師的投機行為，促使注冊會計師加強風險意識，在整個執業過程中保持獨立性，提高審計質量，促進我國注冊會計師行業的健康發展。但在強化民事賠償制度的同時也應注意懲罰的度的問題。賠償不到位固然是影響我國審計質量的原因之一。但如果在審計失敗時一味使用「深口袋理論，使審計人員始終陷於無以翻身的賠償風險之中，可能會刺激審計人員挺而走險。因此要在強化民事賠償制度的同時，把握賠償的度，使賠償真正對注冊會計師起到威懾作用。
4.3 制定收費標准，規范市場
從短期來看，各地注協應監督各會計師事務所遵循最低收費標准，嚴禁各事務所搞不正當的低價競爭，使注冊會計師能夠真正脫離開與企業的經濟關聯，增強注冊會計師的獨立性。在目前我國的實際情況下，事務所普遍缺乏風險意識，不實行最低限價將會導致會計師事務所和會計師難以生存和發展。各省市注冊會計師協會可採取全行業集體簽約的形式，協議制定本地區執業收費最低限價，並相互監督，確保所達成的協議順利執行。監督的方式可以是由行業協會不定期召集會計師事務所開會，討論行業中的重大問題，通報最低限價的執行情況；也可以是會計師事務所通過舉報的方式相互監督，如果有確實違反了最低限價的，在全行業內通報。
從長遠來看，必須進行供需調整，使供需達到平衡，由市場自主決定價格。這個市場有別於一般市場，它的供給要素——注冊會計師是社會監督體系的主力軍。對這一市場不宜讓其完全自由放任，自由競爭。在供過於求時，靠供方壓價競爭，要素流失，求得平衡。這樣會使注冊會計師職業不穩定，特別是在目前市場不規范、法制不健全的情況下，流失的要素不是劣等的，反而可能是優等的，因此政府應主要通過宏觀調控來解決失衡問題。應建議有關部門：始終堅持以通過考試作為取得注冊會計師資格的惟一途徑；嚴格控制新會計師事務所的設立、審批;組織專門人員不間斷地確定各時期注冊會計師隊伍的規模。
4.4 改善行業監管機制，設立自律懲戒委員會
選擇管理模式的標准在於它是否與本國國情結合，運行起來是否順暢，是否降低管製成本，提高管制質量與效率，從而最大程度的保護公眾利益，促進注冊會計師執業服務市場的持續健康發展。鑒於此，同一時期的不同國家和同一國家的不同時期，其注冊會計師管制模式可以是不同的。
無論是理論上還是世界各國的注冊會計師行業監制實踐中，只有將政府與市場的力量有機地配合起來，將自我管理和政府管制力量有機地結合起來才能更好地推進注冊會計師行業的管理。獨立管制模式就是這種結合的一種代表。從長遠來看，中國注冊會計師行業管理可借鑒國外的獨立管理模式。結合中國國情，在國務院下設立一個獨立的「注冊會計師管理委員會」，由委員會統一負責監管中國注冊會計師行業。
4.5 取消有限責任會計師事務所組織形式，加強合夥制
會計師事務所的組織形式有合夥會計師事務所和有限責任會計師事務所兩種。由於有限責任會計師事務所這種組織形式風險低，且責任「有限」，它被業內人士廣為接受。但事實證明，這一組織形式不利於注冊會計師審計獨立性的維護，不利於審計質量的提高。合夥制這種組織形式對注冊會計師審計獨立性的積極影響就體現在「無限」和「合夥」這兩個方面：「無限」意味著注冊會計師承擔無限責任，與以有限責任成立的事務所相比，可用來約束注冊會計師行為的資源增加了，從而也就增加了對注冊會計師獨立性的評分。「合夥」則利於相互促進、相互監督，這種相互作用增強了職業能力，也增強了某一個注冊會計師抵制管理層壓力的能力。
從提高注冊會計審計獨立性的角度來看，有限責任合夥制事務所是較為理想的選擇。它的最大特點在於既融入了合夥制和有限責任公司制事務所的優點，又摒棄了它們的不足。在這種事務所組織形式下，無過失的合夥人不必為別人的錯誤或舞弊行為付出慘重代價，在很大程度上解除了後顧之憂；有過失的注冊會計師則必須承擔無限賠償責任，從而提高其風險意識和整個事務所的執業質量和防範風險能力。同時增加社會公眾對審計行業的認同感。
截止1999年4月，普華永道、德勤、畢馬威幾大會計師事務所均已採用有限責任合夥制的組織模式。提高注冊會計審計獨立性，建立有限責任合夥制是事務所組織形式的大勢所趨。
4.6 強化注冊會計師的職業道德建設
職業道德的實施主要靠注冊會計師的道德感和良心，職業道德建設的任務不會自行實現，道德品格也難以在每個人員身上自發形成，只有通過長期的、潛移默化的、反復誘導和教育灌輸，強化注冊會計師職業道德觀念，鞏固和發展良好的職業道德行為和習慣來實現。加強注冊會計師後續教育，全面提升注冊會計師的綜合素質。審計業務質量主要是由注冊會計師業務能力體現出來，包括審計人員的專業素質和職業道德水準等等。為了提高審計質量，一方面要通過後續教育堅持對事務所的執業人員專業水平的培養，全面提高他們的專業能力；另一方面要通過後續教育提高他們的職業道德素質。並通過考試、考核等手段檢驗注冊會計師是否達到這一要求，並將其形成一套科學的優勝劣汰的機制。只有這樣，才能提高注冊會計師的綜合素質，注冊會計師審計的獨立性才能落到實處，審計質量也才會逐漸得到提高。

⑤ 存貨審計有哪些技巧，企業常用的舞弊手法或錯誤有哪些

存貨審計：
存貨作為企業生產製造及銷售過程中關鍵的基礎物料，在企業的重要地位不言而喻。不僅佔用的資金大，而且品種繁多，與其他類型的資產相比，存貨具有下列特點：(1)流動性強、周轉快；(2)存在形式經常發生變化，但總會以某種形式存在，人們可通過盤點和計量確認其數量；(3)存貨存在於企業生產經營全過程，某些存貨還會隨著工藝過程的深入而發生有規律的變化。在會計核算上，存貨對應的會計賬項很多，存貨項目的真實性與正確性，直接影響到其他會計賬項。因此存貨審計的技術及技巧要求很高，要求審計人員具有豐富的實務經驗，同時還要具有敏銳的專業判斷和對異常現象的感知能力及綜合分析能力。下面列舉存貨審計中應關注的幾個問題。
存貨采購環節中的異常現象

1.通過預付賬款科目掛賬，實質上已經消耗及價值形態已轉化為成本費用的存貨。對於此類現象，應根據企業的生產經營性質、為生產何種產品的預付賬款、該種生產產品的生產期及時效性、預付賬款的理由及合同等付款的依據文件及預付賬款的賬齡等多方面情況進行分析，判定其是否實質貨到或消耗已轉為成本費用。如：某IT企業賬上1999年12月31日「預付賬款—**電子公司」是400000元，賬齡1年以內(註：賬齡以最後一筆業務劃分)，經函證對方未回函。經查，采購合同采購項目為：AA電子計算機、配套軟體及相關零部件等，先款80%發貨，尾款20%無質量問題後付款，合同簽定日期為1999年3月8日。IT企業付款的日期為1999年3月12日320000元，1999年12月28日80，000元。經詢問實為生產成本——MX系統工程定貨。MX系統工程已完工90%，且MX系統工程的工期為1999年9月1日至2000年1月30日(4個月工期)，IT企業已按完工進度確認收入，根據「生產成本——MX系統工程」確認了結轉的主營業務成本。根據以上資料分析，IT企業的生產工期具有時效性和物料領用的特殊性，根據付款記錄與采購合同付款條例可知該定貨已到生產現場並領用消耗，同時根據MX系統工程合同的工期可懷疑該預付賬款掛賬的合理性，以上疑點經最後取證證實為虛掛預付賬款，人為調劑利潤400,000×90%=320，000元。
2.通過其他應收款科目掛賬，實質上已經消耗及價值形態已轉化為成本費用的存貨。對於此類現象應根據企業的生產經營性質、企業生產產品的種類、消耗原材料的品種及生產周期和時效性、其他應收款掛賬理由及發生額的變動次數及頻繁程度、其他應收款的賬齡、其他應收款掛賬采購的物料與產品的聯系等方面分析是否存有異常，判定其是否實質貨到或消耗已轉為成本費用。如：G集團冷軋廠1999年12月31日「其他應收款——供應科——張明」600，000元，賬齡1-2年。經辦人員及相關負責人解釋為「借備用金采購AA型大軋輥2根備用，貨未到，票未到」。經了解，G集團冷軋廠生產的品種鍍鋅板、鍍鋅卷等，都需消耗AA型大軋輥；到生產車間了解，軋機上的AA型大軋輥在1999年已換了3次，並且換用的舊軋輥在倉庫。同時根據生產工藝AA型大軋輥為生產板卷的大型易耗材，使用周期為3個月，同時查明1998年12月31日AA型大軋輥庫存為1根，同時其他應收款的付款期為1－2年且在1999年未見發生額變動等上述資料及疑點，企業最後確認票到2根AA型大軋輥已耗用，由於達不到上級的利潤指標故未轉賬，這樣造成1999年虛增利潤600，000×2/3＝400，000元；虛掛債權而未列在存貨科目。
3.通過材料采購(在途材料)科目掛賬，實質上已經消耗及價值形態已轉化為成本費用的存貨。對於此類現象，應根據企業的生產經營性質、企業生產的產品的種類、耗用原材料的品種、耗用周期及頻率、材料采購(在途材料)掛賬理由及發生額的變動次數及頻繁程度、材料采購(在途材料)掛賬采購的物料品種與產品的關系等方面分析是否存有異常，判定其是否實質貨到或消耗已轉為成本費用。如T農用機械廠1999年12月31日「材料采購(在途材料)」1，200，000元，經分析歸類在途材料1997年12月31日采購額(未到貨部分)為500，000元(其中采購A料300，000元，B料200，000元)，1998年采購額(未到貨部分)700，000元(其中采購A料200，000元，B料200，000元，其他材料300，000元)；經了解A料的消耗周期為11個月，B料的消耗周期為14個月；A料用於生產AA型農用機、B料用於生產AB型農用機，且該兩種機型1999年度暢銷，預計2000年仍會暢銷；經了解兩種機型1999年的產量相對1998年大幅度增長，曾出現過材料供應緊張的情況，根據上述資料我們要求企業作出合理的解釋，最後企業確認A料已用400，000元，相對應銷售的AA型農機中應耗料250，000元；B料已用180，000元，相對應銷售的AB型農機中應耗料180，000元，這樣T農用機械廠1999年少轉成本虛增利潤430，000元。

生產領用及費用歸集中的
異常現象

1.材料領用的用途隨意，歸集材料費用時在暢銷、銷售一般及滯銷的產品之間進行人為分配，並通過遞延確認結轉營業成本從而達到調劑利潤的目的。對於此類現象，應收集企業生產產品的原料構成及配比消耗情況的定額、企業同類品種前幾期的材料消耗對比情況、企業前幾期及近期的固定資產投資及技術改造等對生產產品單耗的影響、企業產銷情況的資料、利用金屬平衡圖的原理抽樣測試的暢銷、銷售一般及滯銷產品的材料消耗、行業內同種產品的消耗定額資料等互相印證、分析疑點及異常。對於異常情況，要求企業提供足有說服力的證據證明其材料領用及歸集材料費用的合理性及真實性，若不能提供則應提出保留或測算其對當年凈利潤的影響額。
2.人工費用的歸集及分配在暢銷、銷售一般及滯銷的產品及生產車間之間進行人為分配，通過遞延確認結轉營業成本從而達到調劑利潤的目的。對於此類現象，應收集企業產品的工時定額或經驗耗費數據、生產產品的車間及廠礦的生產統計報表或車間的考勤記錄、車間的產品耗用及開工記錄的日或台班記錄、車間核算員的核算資料、人力資源部關於廠礦人員分布、工種、職位及薪酬的原始記錄等資料與財務歸集分配的人工費用及暢銷、銷售一般及滯銷的產品所含的人工費用相互印證及分析復核，以辨別是否存有人為調劑利潤的情況。
3.輔助材料已領用消耗而未相應結轉費用，以達到調劑當年利潤的目的。對於此類情況，應加強實物盤點，具體分析盤虧及盤盈的原因、收集當年的產值及產量統計報表和生產產品材料的正常消耗數據比較分析是否存有異常，同時根據機器設備的全年或某時段的工作記錄推算其生產產品及需耗用材料的數據與企業的財務統計數據比較分析，確定是否存有耗料而未進成本以虛增利潤的情況。
4.在財務做賬時直接調劑產品的單位成本，達到調劑利潤的目的。對於此類情況，應關注賬上生產成本的借方紅字或貸方沒有結轉到產成品的項目、生產成本(在產品)在工序之間與產量(產值)記錄是否配比，分析是否故意提高在產品的成本而調劑產成品的成本達到調劑利潤的目的。如G金屬製品廠1999年11月「生產成本——A「借方-1，235，000元，經查發現其憑證記錄為」調整成本差錯借：生產成本——A-1，235，000元 貸：生產成本——B-1，235，000元」。經了解，A產品暢銷，B產品銷售一般。經分析企業提供的調賬的成本構成的明細資料及物耗品種的詳細資料，發現材料物資實為A的消耗。同時，盤點A與B的消耗物資，與企業提供的調賬明細資料核對發現，其在暢銷產品及銷售一般產品之間調劑成本從而調劑利潤1，235，000元。

產品銷售及發出環節的
異常情況

1.人為調節結轉產品到主營業務成本的數量，從而達到少轉成本、調劑利潤的目的。如H鈦白粉廠1999年「主營業務收入—甲鈦」120萬元、「主營業務成本—甲鈦」90萬元。毛利率為25%，與行業毛利率23%差異不大。但經查，銷售甲鈦數量為450噸，而企業結轉成本的數量為400噸，少轉成本數量50噸從而調劑利潤11.25萬元。因此收入與成本的配比不僅要重視金額的配比而且要關注成本結轉數量是否配比；同時注意加強異常產成品項目的盤點及收集銷售、生產、入庫、出庫等相關原始資料及統計報表相互印證以分析是否存在異常現象。
2.人為改變產成品年度發出的某期間或某筆業務的計價方法，而在年中或年末通過利用計價方法達到少轉或多轉成本從而調劑利潤的目的。

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⑥ 我國證券市場出具了哪些否定意見的審計報告

年度 上市公司 審計機構 否定意見理由 1997 渝汰白 重慶會計師事務所 借款費用資本化問題 1998 紅光實業 四川君和會計師事務所 持續經營問題 1999 ST網點 上海眾華會計師事務所 持續經營問題 2000 PT網點 上海眾華滬銀會計師事務所 持續經營問題 2002.6 深圳市中僑 上海東華 資產置換差額、收益持續經營能力 2002.6 生態農業（藍田股份） 武漢眾環 持續經營能力

⑦ 應當如何理解並區分審計責任與會計責任

理解並區分審計責任與會計責任，可以分別從審計責任與會計責任的理論追溯、會計責任與審計責任界定、會計責任與審計責任概念在實務中的界定的原因分析、界定會計責任與審計責任的實務做法等四個方面入手：
一、會計責任的理論追溯和審計責任的理論追溯
會計責任的理論追溯

1.會計本質-->會計目標。會計是一種管理活動，這一點，可以從管理的定義以及會計職能的發展來證實。

2.會計目標-->會計責任。會計責任是指與會計目標相對應的，會計活動應承擔的責任是保證會計目標的實現。

審計責任的理論追溯

1.獨立審計行為的演進

獨立審計是商品經濟發展到一定階段的產物，它於一定時期的社會生產力水平、政治體制、法律制度、經濟發展、社會文化等諸多因素密切相關，其中經濟環境的變化是審計行為演進的直接動因。

2.審計行為-->審計責任，由此可見，在內容及性質上，審計責任有別於被審計單位的會計責任，兩者不可以互相代替或免除。

二、理解並區分審計責任與會計責任需要理解會計責任、審計責任界定的國際比較，各國歷史、文化背景不同，在審計目標、審計責任上還存在著分歧。

第一類：以瑞士為代表的歐洲國家，對審計師查找重大差錯和舞弊方面的責任極少規定。

第二類：嚴格規定了注冊會計師的法律責任與查找舞弊的責任。

第三類：沒有具體准則與法律規定。主要是中東一些國家，如約旦、科威特等。

三、理解並區分審計責任與會計責任需要理解兩概念在實務中難以界定的原因分析，在我國注冊會計師審計會計責任與審計責任的界定不清，主要原因如下：

(一)注冊會計師的獨立性不足、獨立審計的主體是處於超然獨立地位的注冊會計師，是一種受託審計，而非強制性審計。因此，獨立審計應具備雙重獨立性，既要獨立於委託人，又要獨立於被審
計單位。

(二)兩概念理解上的分歧：我國目前主要在兩方面對會計責任和審計責任的理解存在著分歧。

1.會計執業界同公眾之間理解上的分歧

2.企業與事務所之間的分歧

(三)法律上的不完善

1.會計准則的不確定性

2.責任對象不明確

3.職業判斷無明確依據

四、界定會計責任與審計責任的實務做法

目前審計實務中，比較可行的方法有簽定審計業務約定書和實行會計資料承諾制，還可以通過強化企業內部會計監督和加強社會監控力量，盡可能地去避免引起注冊會計師法律訴訟的發生。

⑧ 論審計的風險及管理

我國《 獨立審計准則》 中將審計風險定義為：「 會計報表存在重大錯報或漏報， 而注冊會計師審計後發表不恰當意見的可能性」。審計風險的產生既有注冊會計師自身的主觀原因， 也存在審計方法的客觀原因。因此， 控制審計風險必須從注冊會計師內部和其外部著手， 並將兩者有機地結合起來進行， 才能取得良好的效果。

一、加強自身職業道德建設，樹立嚴謹的工作作風

注冊會計師的工作性質決定了他所承擔的對社會公眾的責任。社會公眾在很大程度上依賴企業管理當局編制的會計報表和審計人員對會計報表的審計意見作為決策的依據。審計業務幾乎滲透了經濟領域的各個層面， 既權威性又有危險性， 如果職業道德觀念不強， 不能獨立、客觀、公正的對會計報表發表審計意見， 會給國家、投資者和債權人帶來損失， 相關事務所和關系人也難逃被處罰的厄運。目前注冊會計師法、公司法、證券法、會計法、刑法、民法通則等都有專門規定審計人員法律責任的條款， 審計人員違法和過失都要承擔行政責任和民事責任或刑事責任。有些對上市公司想方設法虛增利潤、優化業績， 使會計作假手段變得更加隱蔽，審計工作風險加大。面對這種情況， 注冊會計師應積極開展審計技術和方法的研究， 組織各方面的專家和審計一線人員， 深入剖析各種舞弊行為， 研究作假的方式和方法， 研究和分析異常的交易行為、違規的會計處理事項， 積極尋求審計的技術和方法， 保持高度的職業謹慎。尤其要加強對審計人員的風險意識教育， 使審計人員始終保持謹慎的工作態度和嚴謹的工作作風， 客觀公允地發表審計意見。風險意識淡薄和缺乏必要的謹慎性可能導致審計結果出現偏差， 乃至審計失敗。而現在審計工作中一個重要缺陷就是審計人員到現場的時間太少，把大量的時間花在會計數據的復核上， 僅僅關注財務報表的公允表達， 不關注被審計公司的舞弊現象。一旦被審計單位提供的會計資料嚴重失真， 那麼基於這些資料進行的審計工作都將毫無意義。在這個問題上已有很多例證， 中天勤事務所過分相信銀廣夏提供的會計資料， 對很多關鍵證據都沒有親自取證。如報關單、銀行對賬單、重要出口單據等均由被審計單位提供， 沒有實施必要的審計程序對其真假做進一步的確認； 擔任紅光實業 1996 年年審計的蜀都會計師事務所在審計過程中， 對一些重大的應收賬款沒有進行必要的函證， 也沒有對公司的主要存貨進行必要的盤點； ST 黎明採用大量虛假銷售、簽訂虛假合同等手段將 1999 年實際虧損3448 萬元謊報為盈利 5231 萬元， 為該公司出具境內審計報告的華倫會計師事務所負有不可推卸的責任。以上這些事件的發生說明審計人員在接受委託時已經喪失了職業謹慎和風險意識。

二、確立適合我國特點的審計風險模型，合理分配審計資源

審計環境對審計質量有很大的影響， 良好的環境有助於降低審計風險， 惡劣的環境會提高審計風險。步入 21 世紀的中國， 正處於政治體制和經濟體制改革的關鍵時期， 資本市場正在不斷完善， 相關法規陸續出台， 特別是審計法規在不斷補充並已初步形成了體系， 為審計人員規避審計風險提供了法律依據。即使如此， 上市公司的違規案件時有發生， 這些都加大了審計風險的可能性。因此， 要建立適合我國特點的審計模型， 合理分配審計資源，審計風險模型一般是指「 審計風險 ＝ 固有風險×控制風險×檢查風險」。當然， 也有對此模型加以修改的模型， 如美國一個審計學家把該模型修改為「 審計風險 ＝ 固有風險×控制風險×檢查風險×抽樣風險」。審計風險模型既從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎採用抽樣審計的隨意性， 又解決了審計資源的分配問題， 使注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯誤的領域。

三、深入研究被審單位的內控制度， 強化會計師事務所建設

被審單位的內控制度是否健全， 執行得是否有效， 這些情況對審計人員來說極為重要。在審計時， 對內控制度方面查出的問題不能就事論事， 處理完了就了事， 而是要順藤摸瓜， 找出問題的症結， 分析深層次原因， 提出整改意見， 做到既治標又治本。

會計師事務所作為理性經濟人參與市場經濟活動， 遵循的是成本效益原則， 風險導向性審計充分體現了這一原則。因此， 會計師事務所在追求自身利潤最大化的過程中， 必須關注審計風險， 選擇運用風險導向型審計。在事務所內部按照一定的方法提取風險基金。提取風險基金不僅可以提高審計人員的風險意識和抵抗風險的心理承受能力， 而且還能對風險進行選擇， 迴避高風險的審計項目。在接受委託前， 事務所要對被審單位可能的審計風險進行評估， 放棄風險過大的項目。在計劃階段， 則要根據被審單位的情況安排適當的審計程序。如果有可能應藉助外部的力量， 防範審計風險。

總之， 隨著現代技術的不斷發展， 上市公司舞弊造假的手段也不斷更新， 注冊會計師應保持必要的職業謹慎， 在審計中保持懷疑觀點， 將財務報表公允表達與查找舞弊並行。如果注冊會計師在審計中能夠發揮積極的作用， 將會大大地減少和避免損失， 提高整個職業界的執業水平， 對上市公司的舞弊也會產生很大的威懾力。

⑨ 審計控制風險的概述

產生這種審計控制風險的主要原因可以從以下兩方面來認識：
1、審計客體尚未健全內控制度所導致的一種審計風險。根據有關管理規定，單位應建立而未建立經濟管理和財務管理內控制度所形成的審計風險。例如：錢賬物應設置3個崗位，而單位只設置了2個崗位，但單位現金業務又相當頻繁。因此，在貨幣資金管理上可能存在一定的審計風險。
2、因審計客體尚未嚴格執行內控制度所帶來的一種審計風險。單位雖然根據有關規定建立健全了許多內控制度，但是存在部分內控制度執行不力，一些內控制度形同虛設。例如：單位財務制度規定每年至少需要進行一次固定資產清查，但單位賬面和有關財務資料未能反映這一財務制度的執行情況。因此，在單位存貨管理上可能存在一定的審計風險。 審計風險
審計控制風險水平與被審計單位的控制水平有關。被審計單位建立內部控制的主要目的之一就是要防止錯誤和舞弊。如果被審計單位的內部控制制度存在重要的缺陷或者不能有效地工作，那麼錯誤和舞弊就會進入被審計單位的財務報表系統，由此產生了控制風險。如何建立恰當的內部控制制度，如何保證內部控制制度有效地工作，這是被審計單位管理層的一個重要任務。注冊會計師對於內部控制制度除了提出適當的改進意見外無能為力。因此，控制風險只與被審計單位的內部控制制度對錯誤和舞弊的防止和察覺能力有關。
審計控制風險與注冊會計師的工作無關。同固有風險一樣，控制風險的實際水平，注冊會計師也無法改變。注冊會計師無法降低控制風險，但注冊會計師可以根據被審計單位相關部分的內部控制的健全性和有效性的情況，設定一個控制風險的計劃估計水平。控制風險是審計過程中一個獨立的風險。控制風險獨立存在於審計過程中。這種風險與固有風險的大小無關。它是被審計單位內部控制制度或程序的效果（有效性）的函數。有效的內部控制將降低控制風險，而無效的內部控制將增加控制風險。由於內部控制制度不能完全保證防止或發現所有的重大錯報，例如：偶爾因工作人員的粗心或疲勞，控制也可能失效，所以，控制風險絕不可能為零。控制風險必然會影響最終的審計風險。 評估風險
一是把好計劃關。研究確定計劃時，應當充分考慮實行項目的時間、經費和人員要求，堅持「全面審計，突出重點」的方針，突出重點領域、重點部門、重點資金審計，善於抓住典型，著力打造審計精品。
二是把好方案關。審前應認真搞好調查分析，深入了解被審計單位的基本情況和財務狀況。開展內部控制測評調查，進行風險評估。明確審計的依據、目標、范圍、內容和重點，制定切實可行的審計方案和風險控制辦法。
三是把好證據關。嚴格遵循《審計機關審計證據准則》和《審計機關實行項目質量控制辦法（試行）》的要求，嚴格執法程序，收集具有充分證明力的審計證據。做到程序、取證合法，要素齊全，手續完備，確保審計證據的客觀性、相關性、合法性和充分性。
四是把好評價定性關。審計評價和定性處理時，要堅持實事求是的原則，充分考慮各項法律、法規、政策、制度的層次性、地域性、時效性。審計評價要謹慎、客觀、留有餘地。審計處理要充分聽取被審計單位和有關責任人的陳述和申辯，做到定性准確，處理處罰適度並且程序合法。注意對審計過程中未涉及、審計證據不充分、評價依據或者標准不明確以及超越審計職責范圍的事項，不發表審計評價意見。
五是把好責任關。嚴格執行《審計機關項目質量控制辦法（試行）》建立健全審計質量控制、責任控制、風險控制體系，完善承諾制度，劃分審計責任和會計責任。落實《審計人員執法過錯責任追究制度》和《審計機關三級復核制度》，對重大問題實行報告制度，盡可能消除主觀因素引起的審計風險。 降低審計控制風險要注意以下幾點：
中國《 獨立審計准則》 中將審計風險定義為：「 會計報表存在重大錯報或漏報， 而注冊會計師審計後發表不恰當意見的可能性」。審計風險的產生既有注冊會計師自身的主觀原因， 也存在審計方法的客觀原因。因此， 控制審計風險必須從注冊會計師內部和其外部著手， 並將兩者有機地結合起來進行， 才能取得良好的效果。
一、加強自身職業道德建設，樹立嚴謹的工作作風
注冊會計師的工作性質決定了他所承擔的對社會公眾的責任。社會公眾在很大程度上依賴企業管理當局編制的會計報表和審計人員對會計報表的審計意見作為決策的依據。審計業務幾乎滲透了經濟領域的各個層面， 既權威性又有危險性， 如果職業道德觀念不強， 不能獨立、客觀、公正的對會計報表發表審計意見， 會給國家、投資者和債權人帶來損失， 相關事務所和關系人也難逃被處罰的厄運。注冊會計師法、公司法、證券法、會計法、刑法、民法通則等都有專門規定審計人員法律責任的條款，審計人員違法和過失都要承擔行政責任和民事責任或刑事責任。有些對上市公司想方設法虛增利潤、優化業績，使會計作假手段變得更加隱蔽，審計工作風險加大。面對這種情況，注冊會計師應積極開展審計技術和方法的研究，組織各方面的專家和審計一線人員， 深入剖析各種舞弊行為，研究作假的方式和方法， 研究和分析異常的交易行為、違規的會計處理事項， 積極尋求審計的技術和方法， 保持高度的職業謹慎。尤其要加強對審計人員的風險意識教育， 使審計人員始終保持謹慎的工作態度和嚴謹的工作作風， 客觀公允地發表審計意見。風險意識淡薄和缺乏必要的謹慎性可能導致審計結果出現偏差， 乃至審計失敗。而現在審計工作中一個重要缺陷就是審計人員到現場的時間太少，把大量的時間花在會計數據的復核上， 僅僅關注財務報表的公允表達， 不關注被審計公司的舞弊現象。一旦被審計單位提供的會計資料嚴重失真， 那麼基於這些資料進行的審計工作都將毫無意義。在這個問題上已有很多例證， 中天勤事務所過分相信銀廣夏提供的會計資料， 對很多關鍵證據都沒有親自取證。如報關單、銀行對賬單、重要出口單據等均由被審計單位提供， 沒有實施必要的審計程序對其真假做進一步的確認； 擔任紅光實業 1996 年年審計的蜀都會計師事務所在審計過程中， 對一些重大的應收賬款沒有進行必要的函證， 也沒有對公司的主要存貨進行必要的盤點； ST 黎明採用大量虛假銷售、簽訂虛假合同等手段將 1999 年實際虧損3448 萬元謊報為盈利 5231 萬元， 為該公司出具境內審計報告的華倫會計師事務所負有不可推卸的責任。以上這些事件的發生說明審計人員在接受委託時已經喪失了職業謹慎和風險意識。
二、確立適合中國特點的審計風險模型，合理分配審計資源
審計環境對審計質量有很大的影響， 良好的環境有助於降低審計風險， 惡劣的環境會提高審計風險。步入 21 世紀的中國， 正處於政治體制和經濟體制改革的關鍵時期， 資本市場正在不斷完善， 相關法規陸續出台， 特別是審計法規在不斷補充並已初步形成了體系， 為審計人員規避審計風險提供了法律依據。即使如此， 上市公司的違規案件時有發生， 這些都加大了審計風險的可能性。因此， 要建立適合中國特點的審計模型， 合理分配審計資源，審計風險模型一般是指「 審計風險 = 固有風險×控制風險×檢查風險」。當然， 也有對此模型加以修改的模型， 如美國一個審計學家把該模型修改為「 審計風險 = 固有風險×控制風險×檢查風險×抽樣風險」。審計風險模型既從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎採用抽樣審計的隨意性， 又解決了審計資源的分配問題， 使注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯誤的領域。
三、深入研究被審單位的內控制度， 強化會計師事務所建設
被審單位的內控制度是否健全， 執行得是否有效， 這些情況對審計人員來說極為重要。在審計時， 對內控制度方面查出的問題不能就事論事， 處理完了就了事， 而是要順藤摸瓜， 找出問題的症結， 分析深層次原因， 提出整改意見， 做到既治標又治本。
會計師事務所作為理性經濟人參與市場經濟活動， 遵循的是成本效益原則， 風險導向性審計充分體現了這一原則。因此， 會計師事務所在追求自身利潤最大化的過程中， 必須關注審計風險， 選擇運用風險導向型審計。在事務所內部按照一定的方法提取風險基金。提取風險基金不僅可以提高審計人員的風險意識和抵抗風險的心理承受能力， 而且還能對風險進行選擇， 迴避高風險的審計項目。在接受委託前， 事務所要對被審單位可能的審計風險進行評估， 放棄風險過大的項目。在計劃階段， 則要根據被審單位的情況安排適當的審計程序。如果有可能應藉助外部的力量， 防範審計風險。
總之， 隨著現代技術的不斷發展， 上市公司舞弊造假的手段也不斷更新， 注冊會計師應保持必要的職業謹慎， 在審計中保持懷疑觀點， 將財務報表公允表達與查找舞弊並行。如果注冊會計師在審計中能夠發揮積極的作用， 將會大大地減少和避免損失， 提高整個職業界的執業水平， 對上市公司的舞弊也會產生很大的威懾力。

⑩ 請問如何在網上找到上市公司發布虛假財務報表的案例

上市公司發布虛假財務報表的案例
前 言
美國自二00一年十月以來，陸續爆發安隆(Enron)的財務報表不實報導、世界通訊(Worldcom)的隱瞞虧損、線上時代華納(AOL LIME Warners)的虛報廣告營收及強生制葯(Johnson)被控隱瞞產品過失，甚至連國際知名的奇異公司（G.E.）、美國國際集團（AIG）、思科（Cisco）、摩根大通銀行及國際商業機器（IBM）等也因為可疑的會計操作實務，而讓投資人起了疑心，弊案酬聞，使得股市狂跌，造成美國自30年代經濟大恐慌以來，最大的投資信心危機。
有鑒於此，美國參議員沙班（Paul Sarbane）提出的著名的沙氏法案（Sarbanes-Oxley Act of 2002，又稱為「企業改革法」），該法案的重要項目包括：強化主管機關之監督、公司治理、會計師獨立性等，並成立公開公司會計監督委員會（Public Company Accounting Oversight Board；PCAOB）；尤其在會計師獨立性及內部控制等議題上，明文規定會計師不得同時為同一客戶提供審計及非審計服務，並加強對公司內部稽核之監控。
會計師查核簽證之功能原在賦予會計師站在保護投資大眾的立場，以稽核上市公司財務報表資訊。然而一連串的企業丑聞案，使會計師的公信力受到懷疑，從而影響公開發行公司的財務報告、財務報導准則、會計及審計規范與管制的可靠性。
一九九七年底的亞洲金融風暴，凸顯出亞洲企業仍以家族及集團化經營為主，大陸的」老三案」(深圳原野、海南中水、長城機電)導致涉案會計師事務所解散、相關注冊會計師承受嚴厲的行政處罰；「新三案「(瓊民源、紅光實業、東方鍋爐)則是「所破人亡」，而查核銀廣夏、東方電子的注冊會計師更是鋃鐺入獄，遭受懲處 。台灣在二00四年爆發之博達、皇統、宏達科、訊碟、升技等上市公司高層人員挪用公司資金，進行股價護盤及利益輸送等情事，引發了本土性金融風暴，不僅使一般投資人蒙受重大損失，更使金融體系的資產品質惡化，投資人信心大受打擊，亦使得簽證這些公司的會計師受到輿論及法律上嚴格的譴責 。
為防範上市公司財務舞弊，如何建立一套公司治理制度以偵測舞弊，便顯得異常重要。公司治理可分為「內部監控「，及「外部治理「兩類，前者企求在公司內部，建立一套完善的監督機制，由股東會與監督機關善盡監督義務，避免公司經營者從事道德危險之行為；後者則希冀由交易相對人、債權人、市場、主管機關、證卷商、會計師、及社會大眾等共同發揮力量來監督公司經營者追求公司利益。世界銀行於一九九九年提出之公司治理架構如圖一所示：
爰此，本文乃藉由分析財務報表虛假之原因及特點，並從兩岸之經營環境與會計師之責任與獨立性規范之觀點，探求如何落實公司治理制度中，有關兩岸會計師查核簽證之一環。

一、上市公司管理舞弊之原因分析

所謂「虛假財務報告」，是指財務報告中所揭示的財務會計資訊存在嚴重不實或者財務報告的揭露存在重大遺漏。不同的企業提供虛假財務報告的動機不同，其中最主要的有以下幾個層面：
1. 股價考量
若經營高層本身就是大股東或有業績預算的壓力，為了使該公司有更高的股價，進而使自己本身持股市值增加，便有強烈的誘因趨使他對財務報表動手腳，從營業收入開始，不論是毛利率、營業費用、營業利益、業外收益等都有可用來「窗飾「財務報表。此與投資人及分析師長久以來非常重視公司的營業收入成長、毛利率變化、盈餘成長及每股盈餘等數字上，有十分密切的關系。
2. 募集資金的考量
對於有募集資金壓力的公司而言，如何從市場上募得較佳的資金條件，企業的營運獲利狀況，是關鍵性的因素，此乃經營高層要對財務報表作假的另一個重要原因。為了能夠順利地從資本市場上募集到所需要的資金，條件不佳的企業若欲配股或增發新股，就會操縱損益，發布虛假的財務報表。
3. 經營管理階層之薪酬與公司績效有連帶關系
企業管理階層之薪酬結構自1990年代發生變化，為獎勵管理階層之經營績效所發放之紅利，從過去之現金紅利制轉變成目前多數公司以股票選擇權作為員工之酬勞。根據統計，企業對於股票選擇權之發放比例在過去十年間成長三倍，其相對應之價值更是驚人，1997年全美前2000大企業所發放之股票選擇權市值約為50億美元，至2000年時，其市值已增加為162億美元，其價值短短三年間就超過三倍。兩岸上市公司的高階經營層通常不會願意自己因業績不好而下台，但在經營環境艱困時，作假帳就變成經營層要維持好獲利績效的選擇項目之一。股票選擇權誘使企業管理階層積極創造經營績效以拉抬公司股價，台灣目前常見的方式包括提早認列未實現收入、隱藏負債、使用其他新穎的會計手法等，以提高公司當年度之盈餘。大陸企業目前仍然是以國有企業為主體，上市公司大部分也是由原來的國有企業改制而成，在管理體制上還帶有原來的一些特點，有些經營管理者在上任的當年會希望公司利潤能有大幅上升，從而展現自己的管理能力和績效。亦有部分經理人為達到此種預期，便會著手粉飾財務報告。
4. 資產重組或合並過程中的需要
企業的資產重組和合並，往往涉及很多人的利益，為了滿足不同的利益需要，企業通常會藉改制和合並之機製造虛假的財務報告。例如有些上市公司為了維護企業在股票市場的形象，藉合並之名迷惑投資者。
隨著兩岸證券市場的發展，國家對市場的監管愈來愈趨嚴峻，上市公司發布虛假財務報告所需承擔的風險也逐漸加大，通常必須有很大的誘因，才會促使上市以司挺而走險。

二、 產生虛假財務報告的原因及理論分析

由於資訊的提供者與使用者之間存在著資訊不對稱，擁用較多資訊的一方就能夠利用資訊為自己謀利，審計的產生即為了減少資訊的不對稱。美國證管會向來以其透明的資訊揭露、嚴密的會計法規及有效率的執法機構，建置堪稱最具效率之市場規范架構。並於2000年8月訂定「公平揭露規則」 (Regulation Fair Disclosure，簡稱Regulation FD)，禁止企業與證券分析師於非公開場合接觸時傳遞有關企業內部之重大未公開訊息。惟Regulation FD之實施仍無法完全解決資訊不對稱之問題，證券分析師於安隆、世界通訊案中，不但獲知企業內部之重大未公開訊息，甚至隱而未告或發布不當之研究報告以誤導投資人。致使投資人質疑證管會是否確有善盡主管機關監督之責。
產生虛假財務報告的動機，究其主要原因有兩個方面：一是「利益和風險的權衡」決定了企業為什麼做虛假財務報告；二是「資訊不對稱」決定了企業為什麼能夠做虛假財務報告。
自1990年代全世界五大會計師事務所，開始就替顧客提供管理諮詢服務，即為其查帳客戶同時提供審計與非審計服務。由於管理諮詢服務之公費收入遠較查核業務為高，其潛在之市場讓五大會計師事務所除削價競爭外，對於查帳客戶偏好之會計方法，也漸選擇以默認應對。會計師就此之利益衡量，使獨立性漸受侵蝕。
企業出具虛假財務報告一旦被查出，其後果是相當嚴重的，可能造成公司經濟利益和社會形象的損害，日後成為被稽查的重點對象，造假者個人的經濟利益損失和法律責任的追究等。盡管如此，仍有企業為追求從而鋌而走險。加諸目前企業內、外部監管不力等因素，企業出具虛假財務報告被稽核的比率相當低，且對舞弊案之懲處力度不大。

三、 兩岸財務報告造假的主要手法
大陸有學者針對其上市公司管理舞弊案進行研究 ，本研究更加入近期台灣的舞弊造假手法加以比較。從理論上來說，舞弊最終乃須透過財務報告表達出來。表一說明了兩岸上市司財務舞弊案的造假手法。
表中列示的造假手法都是窗飾財務報告的做法。為了滿足不同的目的，會計人員會靈活採用各種不同的方法，使得財務報告符合管理階層之期望。茲將財務會計實務中，茲將常使用的財報舞弊方式說明如下：
1. 虛增銷貨收入
此乃上市公司管理舞弊手法中最常採用的方法。如大陸紅光實業、黎明股份、銀廣夏等，－－為了提高凈收益，從而達到配股或分紅等其他目的，管理當局於是透過製造某些虛擬的銷貨業務，從而高估其銷貨收入。
台灣2004年爆發的地雷股中，亦有多家上市公司以先設立人頭或空殼公司，再由地雷公司與這些人頭公司進行進貨及銷貨的交易，如此一來，就可「憑空創造」經營階層所要的漂亮營收數字，以近期降為全額交割股的升技為例，根據證交所資料顯示，升技2004年上半年自Top Rise等3家供應商進貨55億元，占總進貨金額之70％，同期間，銷貨至Sunfine等4家公司61億元，占總銷貨金額之71％，其中有高達41億余元無實際通關證明文件，此外，以上所提及7家進貨及銷貨公司都在香港注冊，且住址皆相同，明顯是設立來作虛灌營收的空殼公司。結果，升技2004年前3季的148億營業收入，近15億的稅後凈利及2.41元的每股稅後盈餘，絕大部份是造假作出來的。
2. 虛增應收帳款
虛增應收帳款可同時虛增銷貨收入。由於會計處理上只要有單據證明銷貨，便可認列營業收入及應收帳款，因此，某些公司為了增加營收，會刻意放寬銷貨政策，例如延長客戶付款期限、給予較多的折讓或利用有關出口貨物優惠政策，虛增收入等，使營業收入在短期間不正常地增加，這對公司的損益表有一定的美化作用。 例如，大陸51黎明弊案中，即為了達到虛增收入、利潤的目的，些擬銷貨業務和銷貨對象，不惜虛開銷貨發票，虛增收入。該公司所屬的營銷不能作進項抵扣的普通增值稅發票，虛增主營業務收入2269萬元，而台灣的博達公司亦利用關系企業製造多起虛擬之交易。

表一 兩岸上市公司財務舞弊案的造假手法

虛增銷貨收入 虛增應收帳款 存貨價值的任意調整 會計政策利用 關系人或子公司交易 費用的轉移和調整
大陸紅光實業舞弊案 ★ ★ ★
大陸鄭百文舞弊案 ★ ★ ★
大陸張家界舞弊案 ★
大陸ST黎明舞弊案 ★ ★ ★ ★ ★
大陸大東海舞弊案 ★ ★
大陸銀廣廈舞弊案 ★ ★ ★ ★
大陸麥科特舞弊案 ★
台灣博達舞弊案 ★ ★ ★
台灣升技舞弊案 ★ ★ ★
台灣皇統舞弊案 ★ ★ ★ ★
台灣宏達科舞弊案 ★ ★
台灣太電掏空案舞弊案 ★ ★ ★
台灣中強電子舞弊案 ★ ★

1997年度大陸上市公司61.12%的應收帳款是其關系人交易 (見表二)，其中與控股公司發生的應收帳款關系人交易達95.29億元，占總額的39.71%，與同屬控股子公司、集團附屬企業和兄弟公司之間發生的應收帳款金額為75.13億元，占總額的31.31%。值得注意的是，大陸上市公司關系人交易中應收帳款金額盈餘過大，顯示操蹤現象顯著。

關系人 交易筆數 交易金額(億元) 所佔比例(%)
直(間)接控股公司 291 95.29 39.71
從屬控股子公司、集團 145 75.13 31.31
附屬企業、兄弟公司、子公司 98 26.31 10.96
聯營、參股公司 207 17.47 7.28
合資公司 11 25.79 10.74
小 計 752 239.99 100.00

資料來源：蔣義宏、魏剛著，「中國上市公司會計與財務問題研究」，東北財經大
學出版社。

3. 存貨價值的任意調整
在銷貨收入不虛增的情況下，「盈餘管理」的焦點就著中在成本及費用兩個方面。銷貨成本的調整主要集中在存貨成本的調整，而存貨所包括的層面較廣，設計方法又多，乃為財會人員提供了很多虛擬財報的管道。假若，該產品需求不錯，在通路上的貨品銷售不成問題，對該公司將不會有負面影響，但是，若該產品在通路上出現滯銷的情況，不僅公司未來業績將受影響，之前異常增加的應收帳款，也有可能會變成呆帳，若通路商要求退貨，又是另一筆退貨呆帳，二者皆可能影響公司獲利狀況，台灣多年前生產電腦顯示器的中強電子，就是因此而關門大吉。
另外，台灣2004年中股市最大地雷之一的博達案，自1999年開始，即透過國內外人頭公司，以假買賣的方式做帳達141億元，由於當時手機概念股當紅，博達即大肆宣傳其所生產的砷化鎵未來應用在手機上的商機有多大，成長性有多高，為了圓這個謊，博達透過這些人頭公司，以假銷貨單進行堆貨，在進貨方面，則另外找了7家，自設2家原料供應商配合出貨洗錢，虛灌營收手法的手法與升技案如出一轍。
大陸部分則有麥科特公司透過偽造進口設備融資租賃合約，虛列固定資產9074萬港元；採用偽造材料和產品的購銷合約、虛開進出口發票、偽造海關印章等手段，虛增收入30118萬港元，虛構成本20798萬港元，虛構利潤9320萬港元。又如例如黎明進出口公司擅自將其本應在「委託發出材料」科目核算的外委加工服裝業務，通過與被委託方對開發票的形式，進行銷貨核算，以虛增888萬元之銷貨收入。
4. 會計政策利用
有時上市司也會利用會計變動或會計制度和准則的漏洞來操縱利潤，如改變短期投資處理損益法及會計原則變動等。尤其在新制度剛出爐，具體作法尚未明確規范時，被利用造假的情況最多，如當企業被允許對各種資產提列減損准備時，這類准備就成為調節利潤的主要方法，此外當制度和准則中的某些特殊情況，需要主觀判斷或估計時，也容易被造假者利用，如或有事項的可能性的判斷，企業會根據自己的需要作出是否揭露、如何揭露的決定。所以，在造假方法中，重大事項的故意遺漏也被頻繁地使用。
5. 關系人或子公司交易
上市櫃公司除了可運用關系人或子公司交易虛灌營收外，亦可與這些關系人或子公司從事財務交易，以達到增加公司獲利或圖利他人之目的。例如：台灣早期的資產股利用關系人交易買賣農地或山坡地等圖利他人。近年來台灣的太電掏空案就成為這種財務操作的代表性例子。根據檢方調查，當時太電副總經理及財務長胡洪九，在民國82年到87年間，設立包括「中俊企業」等146家虛擬企業，再以太電為這些公司作擔保，由這些虛擬企業向銀行大筆舉債，得款後將這些款項轉往海外洗錢，再把債務拋給太電，導致太電損失達新台幣200億元，若折回現值，金額高達400億，大陸部分之關系人交易則絕大部分透過應收帳款產生，如上述之第二點所述。
6. 費用的轉移和調整
所謂費用轉移，是指延遲費用與外界第三者（可能是供應商、客戶，也可能是關系人）交易的入帳時間，以增加本期損益。另外，折舊費用的任意調整，資產減損或報廢時機的選擇，也可用來操縱損益。在大陸百文管理舞弊案中，公司上市後三年運用年度截止日前後之收入、費用的操蹤方法，任意沖減成本及費用、費用跨期入帳等手段，以累計虛增利潤約14390萬元。

四、 公司治理對虛假財務報告的防範

虛假財務報告的審計難度很高，需要審計人員在審計過程中運用高度的正直性和責任感，以保證財務報表之品質。為此，國家的監理機構也應制定完善的審計程序規范，建立責任制度，以約束審計人員的行為。同時，應建立配套的激勵機制，提高審計人員待遇，激勵他們努力提高業務能力和水準。以下乃本文針對兩岸制度之建議：
1. 建立健全的外部監管體系
安隆案涉及財報舞弊及資產侵佔，擔任其簽證的安達信會計師事務所(Arthur Anderson Co.,)因管理諮詢之業務考量，無法客觀地從事審計工作，反倒成為經營層舞弊的馬前卒。因此美國通過沙氏法案，對會計師痛下殺手，不再信任其「自律」，改以PCAOB直接監控會計師工作品質、執行會計師之管理懲處，會計師遂落入「他律」之手。因此兩岸應建立健全審計財稅、證券等監管體系，明確劃分各部門在打擊財務報告舞弊的職能范圍，使之形成有效的監管網路。隨著大陸傳統政府審計領域逐漸向民間審計開放，在增加業務渠道的同時，也自然帶來其他政府部門的監管，例如，依據「中華人民共和國外資金融機構管理條件」規定的「委託會計師對外資金融機構審計的管理辦法」，要求外資金融機構的設立必須聘請中國會計師，由其對外資金融機構財務報表進行法定審計，同時，中國人民銀行有權對從事此項審計業務的會計師、會計師事務所的執業品質進行調查，並擁有處罰權。台灣目前已設有會計師懲戒委員會、全聯會評鑒委員會(財政部)、會計研究發展基金會等，但懲戒、或訂定會計准則，多依證期局之要求，被動從事。且證期局人手不足，形成懲戒輕、會計准則訂定慢。或許，證期局應效法PCAOB，名正言順地讓會計師公會繳械，並撥補足額經費，制定財會准則、
審計准則、強力監督會計師之查核品質、速懲怠忽，才可能遠離博達風暴。
2. 內部監管
董事會被認為是解決管理階層潛在自利誘因及不適任問題之適當方法，其特色是設置獨立董事及各種不同功能之委員會。一般認為，獨立董事制度之功能有三：1.提升經營績效；2.汰換不適任之經營者；3.對違法經營或利益沖突交易等道德危險之監督。目前，美國雖僅有密西根州公司法明文規定公司應設獨立董事，但實務上美國多數大型發行公司之董事會，有半數以上之成員階為獨立董事。
因此，兩岸企業有先建立完善的董事會制度，加強公司治理機制的有效性，從而抑制虛假財務報告。如前所述，亞洲企業董事會的成員大多數是企業的經理層，內線交易現象嚴重。如何提高董事會成員的獨立性和專業性，將是兩岸企業董事會制度急需解決的問題。董事會功能的強化有助於強化企業財務報告體系及內部控制制度，從而杜絕董事會授權的虛假財務報告的發布。
其次，在健全董事會制度的基礎上，有效建立企業內部管理和會計制制度。企業內部控制制度目前已為現代企業科學、有效管理、合法營運的重要標志。只有董事會制度的完善，內部審計才能具有其應有的獨立性，從而發揮內部監督職能，以抑制虛假財務報告的發布。
3. 會計師必須就管理當局對內部控制之評估結果出具查核意見
台灣目前系由證交法及其施行細則、證交所及櫃買中心「對上市(櫃)公司重大訊息之查證暨公開處理程序」、「對上市(櫃)公司重大訊息記者會作業程序」、「公開發行公司網路申報公開資訊應注意事項」等予以規范，公司應依規定須將重大訊息內容或說明輸入證交所指定之網際網路資訊申執系統，以減少投資人資訊不對稱現象。台灣之公開發行公司如有關系企業者，應依規定編制關系企業三書表，此外，兩岸的公開發行公司除應於財務報表揭露海外投資及大陸投資資訊外，以公司對轉投資公司直接或間接具有重大影響力者，再揭露其被投資公司從事資金貸放、背書保證、重大資產、交易關系人交易等資訊。
4. 同業評鑒方面
台灣會計師公會全國聯合設會有業務評鑒委員會，負責評鑒規則之制定及會計師之評鑒，而評鑒委員會之組成，除會計師代表外，尚包括政府機構代表及學者專家，不會有由會計師完全主導之情況。大陸的財政部門是會計和會計師業的主管部門，有責任整頓會計秩序、加強會計監管。而大陸的會計師協會作為會計師行業的自律性組織，未來將更密切與會計師、政府等有關部門的聯系，進而發揮行業組織的作用。

五、 小結

當前，兩岸的市場經濟發展還不夠完善，證券市場、審計市場、經理人員都存在許多問題。在市場經濟發展的初期，國家審計的監管是必要的。所以，針對虛假財報告審計，應充分發揮國家審計的監督運作，利用會計師的獨立性、權威性，以維護會計資訊使用者的權益，維護市場經濟秩序，促進社會經濟的進一步發展。
做為一個優秀的會計師，必須客觀地評估所觀察的情況及搜集的證據，並對於任何潛在的負面指標或跡象，保持專業上應有的注意，以確保財務報表無重大不實的表達。對於值得懷疑的問題或線索，能鍥而不舍深入了解受查單位之經營、財務情況及產業特性，財務報表之審計目標雖為財務報表的允當性，但會計師揭露重大舞弊仍是責無旁貸的。

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