红光实业审计分析

① 注册会计师做虚假审计的原因

注册会计师做虚假审计的原因可能有：

• 主观上

  会计人员专业素质偏低，一些会计人员缺乏必要的会计职业道德知识，对遵守职业道德没有清醒的认识或者是没有足够的重视，缺乏自我控制能力；

• 客观上

  一是受社会风气的影响;在经济体制转轨的过程中，社会上出现了弄虚作假、哄骗欺诈、偷税漏税、以权谋私等一些违背诚信的不良现象，使部分会计人员心理失衡，也参与到弄虚作假的行列中。

  二是受执业环境的影响;目前，我国会计职业道德的法律规范不完善，对违反职业道德的行为缺乏具体的惩治措施，而对坚持原则，严格遵守职业道德的会计人员也缺乏必要的法律保障和救济制度，使一些会计人员迫于单位领导胁迫，参与会计造假。

② 产品出现批量不良，分析报告怎么写，什么格式

1.阐述制造不良的过程；
2.阐述不良的原因
3.阐述建议处理方案
4.阐述改善措施

③ 如何区分会计责任与审计责任会计界和法学界对此有何分歧

其实，这不是一个问题，而是一个论题。推荐下面两篇论文。
会计责任与审计责任的区别
张连起
在业务约定书中，一般都会谈到审计师按什么审计准则来做审计和出具报告，也会谈到被审计企业应该按什么会计准则来编制其会计报表。我就对这个做一下解释。

首先说一下会计责任和审计责任的区别。所谓会计责任，就是说企业自己要能够做出一份完整的会计报表，包括按照会计准则要求做出的各种披露和注释，并且能提供有关的总账、明细账和其他会计记录。而审计责任，指的是审计师根据企业提供的会计报表和会计记录来验证其正确性。审计师的这种“验证”工作做到什么程度，保留什么样的检查记录，是由审计准则来规定的。审计师一旦负有审计责任，就不应该再担当任何会计责任，否则，就成了自己检查自己的正确性了。这种自己检查自己，从来都是“老鼠看仓，看个精光”。

理想中的审计，应该是客户将会计报表及附注都准备好，然后审计师开始审计。注册会计师审计的审计报告只有一页纸，就是审计意见那一页。后面的会计报表及其附注等，都应该是被审计企业的作品。现实中能这样做的客户不是太多，所以审计师只好既做裁判员，又做运动员，自己先把会计报表及附注做完，再开始审计。当然，做报表的原料都是客户的。这算不算“自己审计自己的工作”，因而违反独立性原则呢？

不同国家对此规定不同。美国的审计准则认为这样做是违反审计师独立性的，企业自己的会计人员应该将会计报表及附注做好。我国的审计准则，可能是考虑到国内会计人员的总体水平还不高，就没有禁止这种做法。也许正因为如此，国家领导人题词的那一句“不做假账”，就说不清楚是在提醒那些企业里做账的财务人员，还是在提醒不做账只审账的审计师了。

由此，理解审计准则和会计准则的区别就很容易了。会计准则首先是规范企业做账和出报表的，审计师也要学习会计准则，这是为了能够检查企业的会计记录。而审计准则，是规范审计师的工作的。

有的企业因为海外上市的原因，要按照国际会计准则做会计报表。企业事实上没有能力遵守国际会计准则。但这是企业不得不完成的会计责任，不能一下子推给审计师就了事呀。于是，企业就按照中国会计准则的要求，套用国际会计准则的格式，做一份非常粗浅、漏洞百出的所谓符合国际会计准则标准的会计报表给审计师来审计。审计师一旦指出这里不对，那里不对，企业就可以说，那你审计师就给我做审计调整呗！这事实上是变相地将会计责任推给审计师了。遗憾的是，在现实生活中，这样的情况还不少。最近，美国证交会要求，只要出现重大审计调整，就可以认为企业会计方面的内部控制有问题，就要将这一问题披露出来。这对于那些自己没有能力按照国际会计准则或美国会计准则做会计报表的上市企业是一个噩耗，不知道他们将如何应对这一挑战。

作为审计师，不光要学会会计准则，还要把审计准则掌握透。审计准则不仅规范了审计报告的措词，还规定了其他一些业务的执行标准，例如会计报表审阅、事先约定程序的审阅等工作应该如何做以及出什么样措词的报告。有了这些规定，审计师在做任何一件事时，就有章可循。在美国，法律观念更强，成立任何一个机构都要有章、有法可循才行。

审计师平时做一般的业务，可能体会不到按审计准则做事、凡事有章可循的重要性。但一旦遇到特殊的业务，或者可能会跟人打官司的业务，就意识到自己做事有法可依的好处了。比如，在2003年底，国家外汇管理局发文要求审计师要为被审计企业填写外汇情况表并对所填写表格发表审计意见。很多会计师事务所就照着外管局的要求做了。认真论起来，这个要求一是没有分清会计责任和审计责任，二是所要求发表的审计意见不是审计准则任何一条规定过的，要发表这样的意见需要做什么样的检查工作，外管局也没有规定，审计准则也没有规定。所以外管局的这个文件，就是一个逻辑不严密、很难执行的文件。至于一些地方政府机构要求审计师出具意见的各种各样奇奇怪怪的报告，就更是没什么依法办事的精神，也没什么逻辑，纯粹是欺负审计师了。

会计责任与审计责任的界定
许昕
会计责任和审计责任是一对联系紧密的概念，两者通过受托经济责任紧密地联系在一起；同时，会计责任和审计责任是注册会计师审计中两个不同的概念，它们涉及到注册会计师和被审计单位的责任划分和可能承担的法律责任。纵观世界各国历史，由于两者界定不清，曾经引起了一系列的诉讼案件。例如：1931年的阿尔特迈公司(Ultramares Corp)诉塔契会计师事务所案件；1938年初的罗宾斯公司破产事件(1)。都与会计责任和审计责任的界定不清有直接关系。随着我国社会主义市场经济体制的建立，我国注册会计师事业也在不断地发展与完善，如何对会计责任和审计责任科学合理地界定，对于强化会计核算，发展我国注册会计师事业，促进社会主义市场经济发展，都有着极其重要的意义。

本文试从会计责任与审计责任的概念不同来区分两种责任，以期为我国注册会计师实务中的会计责任与审计责任的科学划分提供理论依据。

一、 会计责任的理论追溯

任何一个从事某项活动的主体，之所以对其活动及结果负责，是由于社会赋予其特定的权利来完成特定的目标。权利与责任是统一的，社会同时要求该主体对行为结果负责。会计人员利用组织赋予的职权从事会计工作，也要承担一定的会计责任，保证实现会计目标。所以，不妨选取这样的角度来认定会计责任，即：会计本质-->会计目标-->会计责任

1. 会计本质-->会计目标

会计是一种管理活动，这一点，可以从管理的定义以及会计职能的发展来证实。

管理是维系人类组织（集体）中个体的纽带，能使组织力量大于组织中个体力量之和，放大每一个体的功效，并产生个体力量不具备的功效，从而实现组织目标。管理由五个基本功能组成；预测和计划，组织和指挥，监督和控制，教育和激励，挖潜和革新。会计从近乎原始的结绳记事开始，发展至现代会计，职能不断拓宽，涉及到预测、计划、决策、监督、控制、激励等各个领域。会计不是被动地适应各方面对会计信息的需要，而是通过提供会计信息，能动的影响决策行为。会计处理经济业务，对其合法性、经济性作出判断，从而直接履行对经济活动的决策、控制等职能，成为现代决策管理系统中最为灵敏、有效的控制系统。因此可以说，会计是一个开放管理系统中的重要组成部分，它本身所从事的活动就是一项管理活动。

会计既然是一项管理活动，其整个活动过程所表现出的职能就是反映、监督、控制、预测、分析、决策六大项。会计不仅记录过去，反映现在，更注重预测未来（这并不取决于会计人员是否要求这样，而是由会计本质决定）。会计的反映、监督职能，旨在对过去所发生的经济业务进行记录、报告，以提供真实、可靠的会计信息，其着眼于经济活动的过去和现在。而会计的预测、分析、决策职能则是对未来经济活动进行有目的、有倾向的引导，使其向符合决策者意愿的方向发展。可见，会计行使其职能，是为了达到以下目标：①满足宏观经济管理的需要，②为企业外部各有关方面了解其财状况和经营成果提供信息，③为企业内部经营管理提供信息。

2. 会计目标-->会计责任

对于会计责任，可以从外部责任和内部责任来划分，即会计的外部责任在于：保证会计信息的真实、合法、完整；保护资产的安全与完整；而会计内部责任则在于建立、健全内部控制制度。无论内部责任，还是外部责任，都是为了保证会计目标顺利完成。

同时，会计作为一项管理活动，根据事先确定好的标准来编制财务报告，对发生的经济业务进行记录、报告并由审计证明其公正性，以提供给社会公众真实、公允的会计信息，从而会计应向公众负起财务责任。会计活动，在对过去和现在进行记录的同时，提出预测性的指导方针用以影响未来经济活动，保护各种资源得到经济有效的利用，从而导致了会计的管理责任。

可以看出，无论是从财务责任、管理责任角度，还是从内部责任、外部责任角度，会计责任都是会计作为管理活动应承担的。与会计责任对应的是一种会计权利正因为从事会计工作的会计主体要向公众承担如此诸多的会计责任，才应比其他人更有权依据法律、法规、以及职业判断，来对会计信息进行处理，从而使其具有真实完整性，更加有利于管理。

综上所述，会计责任是指与会计目标相对应的，会计活动应承担的责任是保证会计目标的实现。根据我国独立审计准则的要求，被审计单位的会计责任涉及以下三方面的内容。（1）建立健全企业内部控制制度。随着企业规模、业务量逐步加大，交易处理逐步复杂，掌握企业经济命脉的财务部门，在会计核算程序上可能发生的错误、舞弊现象也逐步增多。因此，建立健全企业内控制度，才能保证企业有效运营。（2）保证资产的安全、完整。只要两权分离，所有者将经营权交与经营者，经营者就应责无旁贷地保证资产安全、完整，因此会计不只是简单地核算，还要承担起对企业资产保值增值监督的责任，防止企业资源（对于国有企业，就是国有资产）流失。（3）向企业外部各方提供真实、公允的会计信息。正确的经济决策需要相关、可靠的会计信息。国家宏观经济决策部门、企业管理者、投资人、债权人需要了解企业真实的会计信息以供决策。企业集团要从总体上反映整个企业的财务状况和经营成果，也要求独立核算的部门提供真实、合法、完整的会计资料，从而保证集团整体决策需要。

二、 审计责任的理论追溯

1. 独立审计行为的演进

独立审计是商品经济发展到一定阶段的产物，它于一定时期的社会生产力水平、政治体制、法律制度、经济发展、社会文化等诸多因素密切相关，其中经济环境的变化是审计行为演进的直接动因。考查独立审计发展的历史，可以看出，独立审计行为的演进分为以下四个阶段：

（1）1721年至20世纪初。股份公司的产生和发展，使经营者对所有者负有直接的受托责任。所有权和经营权的分离直接导致了独立审计的产生。在这一时期，审计的目标主要是查错防弊，通过对公司会计科目的详细审计来评价受托经济责任的完成情况。审计的外部关系人主要是股东。

（2）20世纪初至30年代。金融资本向产业资本渗透，使经营者的受托责任复杂化，责任对象既有股东，也有债权人。因此，审计目标是判断信用状况。在审计方法上，引入抽样审计，对企业资产负债表进行审计。其外部关系人也发展为股东、债权人。

（3）20世纪30年代至40年代。这一阶段，沉重的经济危机使全社会承受了巨大损失，从而，对经营者的受托责任更加关注。在会计、审计人员看来，会计信息失真，审计质量低下，是导致1929年经济危机的重要原因。因此，审计目标变为对报表的可信性发表意见。要求不仅对资产负债表，而且要对利润表进行审计。审计方法发展为以内部控制制度为基础的抽样审计。审计的外部关系人范围更加广泛，除股东、债权人外，还包括证券交易机构、金融机构和潜在投资者。

（4）20世纪30年代至今。经济国际化趋势加剧，跨国公司空前发展，使经营者受托责任进一步复杂化。审计的外部关系人已发展为全社会。审计目标在于对报表的合法性、真实性、公允性发表意见。利用制度基础审计、EDP审计等多种方法，对全部报表进行审计。国际审计准则已出现并逐步趋于完善。

2. 审计行为-->审计责任

通过对独立审计行为演进的分析，可以看出，外部经济环境对审计行为的影响取决于一定阶段经营者受托经济责任的特性。生产力的发展引起受托经济责任的变化，是推动审计行为演进的根本原因。审计的目标在于评价受托经济责任。实施审计是为了审查评价受托方所负经济责任的履行情况，从而确定或解除其应负的受托经济责任，以确保其切实履行。如何实现审计目标则是审计责任。

经济发展至今，受托经济责任的对象已扩展为全社会，责任范围进一步扩大，责任强度也进一步加强，注册会计师要负的审计责任就在于审计报告。《独立审计具体准则第7号》指出：“注册会计师应对出具的审计报告的真实性、合法性负责。”审计报告的真实性主要包括以下三方面内容：(审计报告要如实地反映注册会计师的审计范围、审计依据、实施的审计程序和应表示的审计意见； (不偏不倚、不受任何偏见的影响，对影响会计报表公允表达的所有重大方面都应予以披露；(r)具有可验证性，即事后如需验证，可按相同的审计程序，获得相同的审计结论。审计报告的合法性，是指出具的审计报告必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。对审计报告合法性所负的责任，根据《注册会计师法》第二十一条、三十九条规定，“注册会计师……必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”注册会计师和会计师事务所如果不按照执业准则、规则的要求执行业务，应承担相应的法律责任。所以说，审计责任是注册会计师对自己的评价和鉴证所承担的责任。

由此可见，在内容及性质上，审计责任有别于被审计单位的会计责任，两者不可以互相代替或免除。

三、 会计责任、审计责任界定的国际比较

现有的中外审计准则，对会计、审计责任的界定，并没有给出一个精确的解释。各国历史、文化背景不同，在审计目标、审计责任上还存在着分歧。本文选取几个有代表性的国家进行比较、分析。

第一类：以瑞士为代表的欧洲国家，对审计师查找重大差错和舞弊方面的责任极少规定。在瑞士，审计目标是使审计师能够对财务报表的合规性发表意见。审计师的职责是对向股东大会提交的账目提出同意或不同意的意见。瑞士审计师并不鉴证账目的真实性与公正性，而是鉴证账目的合法性、合规性。根据瑞士审计职业惯例，审计师不必系统地查找舞弊。因此，审计师即使找出非法行为，也不需承担在审计中是否采取应有的谨慎责任。在这一点上，瑞士同德国几乎一样。

第二类：严格规定了注册会计师的法律责任与查找舞弊的责任。这类国家主要有美国、加拿大、墨西哥、日本，以美国为代表。美国财务报表审计的目标是：“对财务报表的公正性发表意见，表述财务状况与一般公认的会计原则相一致”。将确定财务报表的公正性作为审计目标是从早期审计目标发展演变而来的，这就是查找舞弊。虽然审计不是专门查找舞弊的，但是，审计师对能导致财务报表重大差异的舞弊和差错负有责任。至于查找舞弊和差错的法律责任，如果审计师因疏忽造成损失，就要对客户和第三者负责。

第三类：没有具体准则与法律规定。主要是中东一些国家，如约旦、科威特等。

从以上的分析可以看出：各国对于会计责任、审计责任界定不同，分歧的焦点在于对审计师是否有责任查找舞弊的认定不同。国际审计准则在协调各国分歧的基础上，指出：“注册会计师应能为检查出对会计报表有重大影响的舞弊和错误，提供合理的保证。”同时也指出：“未检查出会计报表的重大错误和舞弊，并不表示审计工作未按一般公认审计准则执行，而将承担相应的责任和后果”。可见，只要注册会计师严格按照审计准则执业，就不应负审计责任。对于报表中的虚假信息所造成的影响，由被审计单位承担会计责任。我国注册会计师行业起步较晚，在两者界定上，更多的借鉴了国际审计准则的意见。

四、 两概念在实务中难以界定的原因分析

可能引起的审计责任，主要有：(审计人员自身的原因，比如注册会计师未完全严格遵照《独立审计准则》和《注册会计师法》的要求执行，或是缺乏良好的职业道德。“深圳原野”案件、“长城案件”、“衡水诈骗案”旧三大案件， 以及“琼民源”、“红光实业”、“东方锅炉”新三大案件，均是由于审计人员未按独立审计准则的要求去做；(被审计单位方面的原因，主要包括客户的错误、舞弊、违法行为以及客户的经营失败。

在我国注册会计师审计中还存在一些现实问题，引起了会计责任与审计责任的界定不清，主要原因如下：

（一） 注册会计师的独立性不足

独立审计的主体是处于超然独立地位的注册会计师，是一种受托审计，而非强制性审计。因此，独立审计应具备双重独立性，既要独立于委托人，又要独立于被审计单位。目前，会计师事务所的“挂靠制”（尽管“脱钩”工作正在进行）和行政干预问题仍然十分突出，注册会计师和会计师事务所难以实现真正的独立，打破行业和地区垄断。这是造成实务中会计责任、审计责任界定不清的一个很重要的因素。

（二） 两概念理解上的分歧

我国目前主要在两方面对会计责任和审计责任的理解存在着分歧。

1. 会计执业界同公众之间理解上的分歧

注册会计师审计的目的在于通过其审计，合理保证被审计单位会计报表的可靠程度，以供会计报表的使用者做出合理判断和决策。但注册师审计并不是对被审计单位会计报表的正确性、合法性、完整性作出百分之百的承诺，对被审计单位未来发展和经济效益与效率做出肯定性的保证。然而，注册会计师事业在我国发展的时间并不长，公众对民间审计行为的性质，审计报告的意义存在着某种程度的误解，公众审计期望与审计实际作用之间也存在着一些差距，这也是会计责任与审计责任界定不清的又一个客观原因。

另外，注册会计师行业在我国起步较晚，公众对于注册会计师审计的理解与协助作用也有很大程度的欠缺。例如，在审计业务中，需要用函证的方法来获取审计证据，事务所向与被审单位相关联的各方发出函证，却并不能保证有效地收到回函。公众界对注册会计师行业潜意识的不配合无疑给审计工作带来一定的困难，从而影响到审计质量。

2. 企业与事务所之间的分歧

会计责任与审计责任难以界定、两者互相转嫁风险的原因之一，是由于两责任的承担者的角度不同，代表的是不同的利益主体，被审计单位同事务所之间存在着利益上的冲突。

被审计单位总是以“审计单位理应检查出存在的问题”为由推脱会计责任。然而，现代审计由详细审计发展到抽样审计，从审计取证的广度上而言，不可能涉及到企业的所有凭证、帐簿；从审计取证的深度而言，审计工作只是短时间内对企业会计信息真实公允性的一个再认定，审计人员只是从原始凭证中去推理业务发生的起因、经过，了解的程度非常不全面。若企业管理者、会计人员及相关方面串通舞弊，审计风险将会大大增加。因此，只可能承担由于审计失误而造成的审计责任。

在目前我国普遍存在会计人员素质偏低的情况下，一些事务所从事的业务，诸如代理记帐、代编报表等，也确实造成了会计责任与审计责任界定的困难。注册会计师进行代理业务时，身为审计人员，但代表的是会计主体，事务所再对以错误、甚至虚假的会计信息为根据编制的报表进行审计，两者的责任界定就会变得非常含糊。

（三） 法律上的不完善

1. 会计准则的不确定性

会计准则对许多交易及事项采用可选择的会计方法，这种选择性以及准则外业务的会计处理，是诱发会计与审计责任不清的动因。这种选择性使得公司据以编制会计报告的备选会计方法很多，独立审计人员在评价会计方法的选用上又缺乏明确的标准，使得会计责任容易向审计责任转嫁，从而引起注册会计师的法律责任。

2. 责任对象不明确

我国现行准则中，对审计人员责任对象无明确规定，也没有相关的法律对企业管理当局的会计责任对象明文规定。既然无责任对象，在会计责任与审计责任的界定上就可能模糊。

3. 职业判断无明确依据

独立审计过程中，经常需要运用注册会计师的职业判断，在区分会计责任和审计责任时具有较强的主观性。例如注册会计师对“重要性”进行的评估，会计准则、审计准则，都对此做出了规定，但均需会计人员、审计人员运用职业判断。由于所处环境与各自目标不同，两者所做出的职业判断不可能完全相同，而对重要性原则的判断又是影响审计质量的一个很重要的因素。一旦涉及到两者的责任，很难去界定到底是会计人员误用会计政策，还是审计人员未保持应有职业谨慎。

再例如，公司改组上市的审计中，也同样存在这一问题。目前上市公司大多是在原来的国有企业基础上改组而成，在上市之前所进行的公司整体改制、分立式改制或合并式改制中，需要对改组之后的企业的前三年的会计报表进行模拟。尽管模拟的会计报表也经过注册会计师审计，但由于目前没有与报表模拟有关的会计准则及审计准则，这使得注册会计师在审计过程中更多地依赖其职业判断，在出现问题时，难以分清会计责任、审计责任和资产评估责任。

除以上因素以外，引起两者责任相互混淆，还有部分原因是双方在一些比较容易模糊的概念上大下文章。诸如“错误与舞弊”、“经营失败与审计失败”、审计的“真实性”、“合法性”与会计上的“真实性”、“合法性”的不同含义等等。实务操作上主观性较强，很难严格界定。

五、 界定会计责任与审计责任的实务做法

目前审计实务中，比较可行的方法有签定审计业务约定书和实行会计资料承诺制，还可以通过强化企业内部会计监督和加强社会监控力量，建立健全良好的企业内部控制制度和会计师事务所的质量控制制度，以提高会计工作和审计工作质量，尽可能地去避免引起注册会计师法律诉讼的发生。

总之，要想严格界定会计责任和审计责任，并不容易。我们只有尽量完善各种制度、体制，以求得公平与公正，促进企业的发展和保护注册会计师和事务所的合法权益。

1931年，阿尔特迈公司(Ultramares Corp)诉塔契会计师事务所一案：阿尔特迈公司根据经塔契会计师事务所审计证明的资产负债表向弗莱德·斯特恩橡胶进出口公司发放贷款，后来后者破产，贷款人因此蒙受巨大损失。于是，公司老板迁怒于会计师事务所，控告其未能查出借款企业虚构应收帐款的欺诈行为，审计存在过失，要求其赔偿损失。这一事件，一定程度上反映了会计责任与审计责任界之不清所带来的隐患。1938年初，罗宾斯公司破产事件，也在会计责任和审计责任的界定上大下文章，罗宾斯公司的破产使许多股东和债权人惨遭损失，损失最重的是作为该公司最大债主的汤普森公司。于是，汤普森公司将将怨气出在审计人员身上，指责普赖斯·华特豪斯会计公司的审计存在过失，要求其赔偿全部损失。在证交会于纽约举行的听证会上，华特豪斯会计公司拒绝了汤普森公司的指责和要求，辩解道：他们是按美国会计师协会于1936年颁布的《独立公共会计师对财务报表的检查》所规定的各项规则执行审计的，并没有过失；罗宾斯公司的破产是由于经理人员串通舞弊引起的，审计人员对此不承担任何责任。最终，案件以会计公司退回历年收取的50万美元审计费用，作为对汤普森公司遭受巨额损失的一种“安慰”来了结。

④ 我国注册会计师审计独立性缺失的现状和缺失的表现 晕啊 写论文写不出来，最重要是独立性的现状啊！！！

国注册会计师审计独立性缺失的原因与对策探析
一、注册会计师审计独立性的概述
自从注册会计师诞生的那一天起，独立性就被当作注册会计师的立身之本。注册会计师行业所取得的社会地位和职业声誉，在很大程度上起决于注册会计师能否始终如一地恪守其独立性，从而客观、公正地进行审计鉴证。随着近几十年来科学技术特别是信息技术的飞速发展，以及资本市场结构的日益复杂，各种金融衍生工具层出不穷，在人们眼前呈现出一个全球范围内的各种经济关系错综复杂的“迷宫”。与科技和管理技术的发展相适应，人力资本得到空前重视，各种复杂的股权激励制度构成公司治理结构的重要组成部分。中国现正处于向市场经济的转轨时期，各种法规、制度还不健全，资本市场、公司治理结构、各利益集团之间的关系等都呈现出独有的特征。在这种环境中，就必须采取措施来维护和提高注册会计师审计的独立性。
1.1 注册会计师审计独立性的涵义
独立审计的产生源于受托经济责任。在财产所有权和经济管理权相分离的体制下，基于经济监督和鉴证的需要产生了审计职业。所谓注册会计的审计独立性，是审计的本质特征，指注册会计师在审计过程中保持的一种公正无偏的态度，一种在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界的压力的精神状态。注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。
独立性被职业界视为审计的灵魂，它涉及市场经济的利益公平。对注册会计师审计独立性的研究和分析既是一个理论问题，也是一个现实的问题，也是一个与注册会计师审计的生存和发展相伴随的主题。审计的独立性要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人。一旦独立性受到了影响，审计意见就不可能做到客观、公正。注册会计师审计只有独立，才能得到社会的信任和尊重，才能保证审计的经济监督、经济评价、经济鉴证职能，审计报告才更加可信,审计才更有权威性。
1.2计师审计独立性的经济意义
1.2.1 独立性是一种概率
对会计报表使用者而言，注册会计师服务的价值决定于利害关系人所预期的注册会计师能力的高低，即发现会计报表中错报、漏报或舞弊的能力以及在发现存在错报、漏报或舞弊下，不受客户的影响而客观地对其进行调整或披露的能力。因此，有学者将注册会计师的独立性定义为：发现会计信息系统中错误或缺陷的能力，以及在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下，顶住客户压力对其加以披露的能力。按照这种广义的定义，若不考虑注册会计师的技术能力，注册会计师的独立性还可狭义地表述为：在某一错报或缺陷已经发现的情况下，注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大，独立性就越高；反之则越低。
独立性的这种概率只是一种主观的概率。当我们说注册会计师是独立的，或认为注册会计师是独立的时，实际上是说，注册会计师执行审计业务时不受任何利益相关方面的意见左右而出具恰当的审计意见的概率足够高，以致于可以完全信赖注册会计师的工作，可以考虑利用其工作结果进行科学决策。
可见，将独立性表述为概率，并没有动摇对注册会计师服务价值的认可，社会公众只要认为注册会计师不受其他利益相关方的左右而能够出具恰当的审计意见的概率足够高即可。既然审计独立性是一种概率，是一种注册会计师顶住客户压力、不为任何利益相关方意见所左右而调整或披露重要的错报或漏报的概率，实质上也就意味着这个概率不可能永远等于1，而是经常地表现为小于1，在[0，1]之间取值的一种客观事实。所以在行业的日常管理中，一方面应加强对注册会计师的宣传教育并加大查处的力度，使其在执业过程中不断克服外界环境的不良影响，抵制有关利益方施加给注册会计师的压力，使其出具公正准确的审计报告。同时，在宣传中应注意强调注册会计师自身的能力限制和执业环境的不完善，出现个别审计意见发生偏差的现象也属不可避免，要让社会公众逐步认识到出现审计失败也不一定就必然是注册会计师的责任。
1.2.2 独立性是一种风险
这一性质是从报表使用者角度界定的。由于独立性是一个相对的概念，存在一个变化范围，体现为一种概率，所以绝对的独立是不存在的。但报表使用者决定利用注册会计师审计后的会计报表进行决策时，实质上就隐含着他已对注册会计师表示了信任。换句话说，他认为注册会计师是独立的，即使他同时承认或认为注册会计师仅仅做到了相对独立，这个独立性水平也是他予以认可的，或处在他心目中可接受的既定水平之上的。这个可接受的独立性既定水平越高，意味着他认为注册会计师的独立性也越高。一旦注册会计师的独立性实际上低于他的可接受水平，则其利用注册会计师审计后的会计报表进行决策，就不是他的本意，其对报表信息的过份信赖就是风险。因此，将独立性看成是一种风险，则报表使用者所承受的风险就取决于注册会计师独立性行为的实际结果。
将审计独立性视作一种风险，一方面要求在行业管理中应进一步规范注册会计师的执业行为，不断强化注册会计师的履约责任，尽量减少报表使用者的决策风险，另一方面也有必要时刻提醒报表使用人，注册会计师的审计工作不是对被审计单位会计报表公允性的担保，也不能成为报表使用人进行决策的避险工具。作为社会分工的一部分，注册会计师存在的价值在于其所减少的财务风险大于由于其存在而增加的成本，从而对整个社会而言是有益的。注册会计师的工作可以帮助报表使用人减少决策风险，但决不是消除决策风险，也不可能消除决策风险。同样，会计报表使用者利用注册会计师审计后的会计报表做出决策，任何时候都应当谨慎。如此可能有助于人们对注册会计师行业的更正确认识，有利于为注册会计师行业营造一个相对宽松的环境，使其更好的发展和服务于社会。
二、我国注册会计师审计独立性缺失的衡量标准
我国的注册会计师行业发展已有30多年，这30多年来，审计独立性问题一直存在，各方部门和机构为其做了很多工作，也得到了很大的进步，从法律法规的制定上来看：早在1997年，国务院财政部就颁布了《中华人民共和国审计法实施条例》，其中第十一条就规定了审计人员办理审计事项时应当回避的情形，这是为了尽量保证注册会计师审计的独立性；随后2001年证监会颁布《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》，要求上市公司在年报中对财务审计费用和财务审计以外的其他费用进行披露，旨在通过市场机制约束注册会计师的行为；2007年6月，最高人民法院发布实施的《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》中取消了前置程序，实施了举证责任倒置，这降低了普通投资者的诉讼成本，增强了社会监督，加大了注册会计师的违规压力。虽然努力能看到，发展也确实存在，但审计独立性缺失现象仍不容乐观，从琼民源事件，到大庆联谊事件、直到后来的银广夏事件等，我国的证券市场舞弊案还在频频发生，近几年，注册会计师因为审计失败而入狱的消息也不绝于耳，法律法规在不断出台，但审计舞弊却没有得到好的制止了。我们应该如何判断在实施审计过程当中是否满足审计的独立，本文将尝试性地从以下六个标准对其加以衡量。
2.1 业务关系标准
会计师在执业前后是否与客户单位存在一定的组织或其他业务关系。在实施审计前，如果注册会计师与被审计单位已经有了一定的业务关系上尽管现在已不存在，但我们仍然应该对其独立性持谨慎怀疑的态度。此外，如果在实务中发现注册会计师在完成审计业务后即脱离原会计师事务所而到客户单位工作，我们完全可以认定其在该项审计业务中没有保持独立性。很显然，当审计业务正在开展的时候，被审计单位与注册会计师之间的招聘谈判也同时在进行，此时，审计独立性受到干扰是很自然的事情，至少我们认为在形式上是不独立的。
2.2 财务利益标准
如果会计师事务所或其注册会计师与被审计单位存在受资或投资关系，或者存在审计业务收费以外的财务关系，我们应该关注其审计独立性。被审计单位是会计师事务所的重大投资者，或会计师事务所或注册会计师是被审计单位直接或间接投资者，则注册会计师的独立性将受到损害。审计业务收费以外的财务关系，如或有收费，即审计收费根据被审的特定结果来确定，如按资产总额或所有者权益总额的一定比例来计算审计费用。如果会计师事务所的审计收费与审计结果相关，会影响其出具审计报告时的客观、公正，从而有损其审计独立性。或者当收费主要来源于某一鉴证客户时，会计师事务所会考虑其今后的发展，出具有利于鉴证客户的审计报告，因此，注册会计师审计的独立性会受到损害。
2.3潜在诉讼标准
当会计师事务所与其客户之间发生或即将发生诉讼案时，事务所和客户保持客观性的能力就存在问题。发生的诉讼形成会计事务所与被审计单位之间的对立，可能影响会计师事务所的独立性。例如：如果管理当局指控会计师事务所以前年度的审计有缺陷，那么该事务所在本年度审计中就被认为不独立；如果会计师事务所因欺诈性财务报告或其他欺诈行为而指控管理当局，那么也会因此而丧失独立性；会计师事务所、客户公司或管理当局同时被第三者起诉，如证券集体诉讼案，这类诉讼本身不会影响独立性，然而，审计诉讼一旦发生，会计师事务所与被审计单位很有可能为了共同的利益而形成利益集团，进而影响其独立性等。
2.4亲属关系标准
如果注册会计师在执业中与被审计单位的董事、经理、其他关键管理人员有近亲关系，则有可能影响其审计独立性。当注册会计师的近亲属在被审计单位工作，或虽不在被审计单位工作但与被审计单位有经济利益联系时，则认为可能会影响我国注册会计师审计的独立性。若注册会计师的亲属担任被审计单位的主要职务或者参与了被审会计报表的主要生成过程，在这种的情况下，通常可以认定注册会计师审计独立性受到了损害。
2.5非审计服务重要性标准
根据会计师事务所及其注册会计师向客户单位提供的非审计服务的重要性来判断其审计独立性。在提供管理咨询服务过程中，注册会计师作为顾问师，实际上扮演着决策者的角色。虽然管理当局可以自主接受、修改或拒绝注册会计师所提出的建议，但其前提是管理当局必须对建议作一番斟酌。况且，管理当局向注册会计师征求意见，当然是打算采纳他们的意见或建议，而不是忽略。因此，注册会计师在提供建议的过程中，实际上已经产生了一定的决策效果。如果注册会计师一方面扮演决策者的角色，另一方面又要对决策者的工作进行审计，必然损害其独立性。
三、我国注册会计师审计独立性缺失影响因素的分析
3.1 政府过度干预
政府干预对注册会计师审计独立性的影响主要表现在：第一，一些事务所在承揽业务时，往往还会寻求其可依赖的行政权力的帮助。第二，某些政府管理部门或垄断行业，还在以书面文件、口头通知、会议传达、权利制裁等形式指点或变相指定个别事务所承做某行业或某项业务，或者出于地方和局部利益干预审计意见。第三，一些被审计单位也利用其同政府部门的某些关系，借助于行政权力，对事务所施加压力，影响审计意见。虽然事务所并非生存在“世外桃源”，注册会计师也并非“不食人间烟火”。但不可否认，政府部门如果不走出控制会计师事务所的怪圈，注册会计师审计就不会真正独立。各事务所也不可能站在同一起跑线上公平竞争。审计质量也不会真正得到提高。
3.2 法律法规不完善
注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。行政责任和刑事责任具有教育制裁的功能,民事责任则兼有损失救济和教育制裁之双重功能。对于主要是在经济利益上遭受损害的投资者而言,对违法者民事责任的追究最能实现其渴望获得补偿的心理;对于因追逐经济利益而放弃独立性的注册会计师而言,从经济利益上对其惩处才能真正罚到痛处。但我国现行的法律、法规,如《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》中,涉及行政责任和刑事责任的较多,关于民事责任的条款却较少，造成了我国注册会计师在审计过程中出现了无法可依的现象。投资者对事务所提出民事赔偿的司法诉讼时,民事赔偿条款可操作性差,法院或以“法律不适用”的理由驳回,或者对注册会计师的经济处罚远小于其给社会公众造成的损失。这极易诱发注册会计师激进的商业动机和行为,有时甚至会为个人利益而置公众利益而不顾。如在已查明的郑百文、红光实业、ST张家界、银广夏、麦科特等十大上市公司管理舞弊案中,只有审计银广夏的会计事务所——中天勤受到最严重的处罚,对涉及其他上市公司舞弊的注册会计师的处罚力度均不够。因此,审计的整体风险水平较低,在经济利益诱导下,注册会计师最终选择了与企业“合谋”,丧失审计独立性。
3.3 注册会计师市场混乱
注册会计师市场混乱局面主要表现在：注册会计师同时挂靠好几家事务所，采用“游击队的战术”，这个事务所出了问题跑到另一所照样工作的事情经常发生；一名注册会计师招集一帮临时业务助理人员，承接项目后，主要依靠业务助理人员去完成，出具审计报告，最后由未亲自参加项目的注册会计师签字的情况普遍存在。以上情况的存在，使得注册会计师已无必要或无暇考虑审计的独立性，可想而知，审计质量下降也就不足为奇。
目前，具有上市公司审计资格的会计师事务所的格局呈现多、小、散、乱的局面。审批会计师事务所的设立才放开，“裂变”效应就出来了，一夜之间，像雨后春笋一样冒出很多新的事务所。许多中、小事务所还处于如何生存下去的阶段，选择业务的自主性十分小。为了抢业务而降低审计收费，过低的审计收费是注册会计师无法完成全部审计工作，从而导致结论有事偏颇。另一方面为了生存，一些事务所常常会屈从于客户的压力，出卖审计原则，出具违心的审计报告。试想，这时审计哪有独立性可谈，审计的质量低下也就成为必然。
3.4 监管体制不到位
注册会计师行业监管环境包括监管主体、监管客体以及权利配置与制衡机制三方面。在我国的监管体系中，政府是主要的监管主体。
注册会计师行业政府监管模式的权威性强，具有足够的强制力，能够干预注册会计师行业的各个方面，较易被社会公众和被监管行业接受。但实施监管的部门数目太多,即国家审计机关、财政部、工商局、证监会等都具有监管权,将导致职责不明、多头管理造成监管主次不清、监管不力,同时也是对社会资本极大的浪费,明显不符合监管投入的成本效益原则。 我国的注册会计师行业采用的是强大的政府监管模式，在很多方面法律赋予政府部门的权力相当大。但就是这样一个强大的监管体系却仍不能达到预想的效果。
而在行业自律方面，目前我国注册会计师协会是作为财政部门的下属机构进行管理，不能从根本上摆脱行政干预，不能代表其成员有效的发展和保护本行业，削弱了注册会计师的执业能力和独立性。监管体制的不到位，被查处的风险较低。由于《注册会计师法》尚未修订完善，行政监管、行业自律监管如何界定没有依据。行政监管从两年的实践来看，似乎也有些力不从心。行业内几乎人人知道的，许多业务是靠给予回扣、信息费等影响独立性的手段获得的，部分项目的意见是按照委托人的意图发表的情况，目前基本上未查处过或查处的比例小，与巨大的经济利益相比，其收益和风险还很不对等。也就是说，事务所和注册会计师作假或发表不恰当意见后查出的比例较小，使得其为了丰厚的回报会不考虑风险而丧失独立性，做出有损注册会计师形象的违法违纪事件。
所以说，我国注册会计师行业的政府监管模式和行业自律方面还有很多地方需要改善的。
3.5 现有组织形式的缺陷
有限责任会计师事务所这种组织形式风险低,且责任“有限”,它被业内人士广为接受。但事实证明,这一组织形式不利于注册会计师审计独立性的维护,不利于审计质量的提高。目前,我国有限责任会计师事务所的最低注册资本是30万元,由注册会计师认购事务所股份,并以其所认购股份对事务所承担有限责任,事务所则以其全部资产对其债务承担责任。在这种组织形式下,注册会计师和事务所承担的风险都是有限的,实际损失远远小于广大投资者因虚假信息遭受的损失,既不能充分激发注册会计师的责任意识,也不足以在出现审计失责时惩戒相关责任人。
亿安科技、麦科特、银广夏等一系列审计失败事件的集中曝光及中诚、中天勤和华鹏等会计师事务所的摘牌，引起了社会各界对审计质量问题和事务所体制问题的再度关注，换汤不换药的体质无疑是问题的症结所在。然而，一份由北京国家会计学院诚信教育教材开发组对深圳、上海、厦门等七地会计师事务所的92位负责人的调查表明，有40.63%的人认为国内事务所最适合的组织形式是“有限责任合伙制”，占第一位；选择无限合伙制的只有8.33%，选择率最低。这一调查结果反映了不同利益主体的自然选择。在趋利避害的天性下，绝大部分失误多都会选择对自身风险最小，收益最大的组织形式。这种组织形式如此受欢迎，以致一度忽视了有限责任致命的缺点，同时大大降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任。因此，必须转变目前我国会计师事务所大多为有限责任的现状，以加强我国民间审计的独立性。
3.6 职业道德水平不高
实质上的独立是一种无形的精神独立，是对审计人员的内在要求，注册会计师具备良好的职业道德水平，直接关系到其实质上的独立。美国学者考尔博格(Kohl berg)曾将个体的道德发展过程分为三个阶段:(1)放纵阶段。处于这个阶段的个体,只关心眼前利益,关心外部奖惩,如金钱、地位、名声等。(2)顺从阶段。处于这个阶段的个体承认并遵循社会或有影响的团体所界定的品行标准。(3)开悟阶段。处于这个阶段的个体,不限于顺从已有的社会规范、法律和权威,而是自觉的按照高水准的道德规范选择自己的行为。在这里,道德规范不再是强制性的约束,而是一种稳定的职业心理和习惯。按照这一理论分析我国的注册会计师职业界,我国很多注册会计师的职业道德意识的发展还处在最初的放纵阶段。从业人员对注册会计师的职业特性尚缺乏全面的认识,尚未普遍树立起强烈的风险意识、责任意识以及职业道德观念,而是在利益驱动的情况下,做出很多违背职业道德的行为。
四、提高注册会计师审计独立性的对策
独立性是注册会计师职业的灵魂，是客观公正的前提。注册会计师提供的是诚信产品，为提高注册会计师审计独立性，应从以下几方面采取应对的措施。
4.1 限制政府权利介入
政府部门对注册会计师执业过程进行干预的这种现状急待于改善。首先，我们可寄希望于中国证监会希望它能加大监管力度，减少各地政府部门干涉上市公司的权力;其次，我们还可以通过立法的形式来限制政府的权力，即以法制权，就目前来说这项措施的难度是比较大的，因为在我国这样一个由计划经济发展起来的社会主义国家中，政府的权力是相当大的，有时可能会出现权大于法的现象。
权力细分市场最大的弊端是助长了事务所的贿赂和出具不实报告的行为，最终损害的是社会公众的利益。现在问题是如何制约权力，使权力在推动市场的同时不干预市场，也就是说在不该权力介入的地方权力要退出市场。一些人将希望寄予中注协，希望其能拿出切实可行的措施。实际上，中注协在这方面己做了大量的工作。但是，要形成强有力的制约，还需依靠更高的权力机构和立法形式来综合加以解决，即以权力制约权力，以法律制约法律。
4.2 建立健全民事赔偿制度
积极推行会计师事务所承担民事责任。根据注册会计师工作谨慎程度或过错的程度,使其在责任范围内承担民事责任。受侵害的利益相关者可向违法的会计师事务所及其相关责任人员提出损害赔偿之诉讼，使出具虚假报告的事务所和责任人员为其行为付出高昂的经济代价。只有这样，才能有效地制止注册会计师的投机行为，促使注册会计师加强风险意识，在整个执业过程中保持独立性，提高审计质量，促进我国注册会计师行业的健康发展。但在强化民事赔偿制度的同时也应注意惩罚的度的问题。赔偿不到位固然是影响我国审计质量的原因之一。但如果在审计失败时一味使用“深口袋理论，使审计人员始终陷于无以翻身的赔偿风险之中，可能会刺激审计人员挺而走险。因此要在强化民事赔偿制度的同时，把握赔偿的度，使赔偿真正对注册会计师起到威慑作用。
4.3 制定收费标准，规范市场
从短期来看，各地注协应监督各会计师事务所遵循最低收费标准，严禁各事务所搞不正当的低价竞争，使注册会计师能够真正脱离开与企业的经济关联，增强注册会计师的独立性。在目前我国的实际情况下，事务所普遍缺乏风险意识，不实行最低限价将会导致会计师事务所和会计师难以生存和发展。各省市注册会计师协会可采取全行业集体签约的形式，协议制定本地区执业收费最低限价，并相互监督，确保所达成的协议顺利执行。监督的方式可以是由行业协会不定期召集会计师事务所开会，讨论行业中的重大问题，通报最低限价的执行情况；也可以是会计师事务所通过举报的方式相互监督，如果有确实违反了最低限价的，在全行业内通报。
从长远来看，必须进行供需调整，使供需达到平衡，由市场自主决定价格。这个市场有别于一般市场，它的供给要素——注册会计师是社会监督体系的主力军。对这一市场不宜让其完全自由放任，自由竞争。在供过于求时，靠供方压价竞争，要素流失，求得平衡。这样会使注册会计师职业不稳定，特别是在目前市场不规范、法制不健全的情况下，流失的要素不是劣等的，反而可能是优等的，因此政府应主要通过宏观调控来解决失衡问题。应建议有关部门：始终坚持以通过考试作为取得注册会计师资格的惟一途径；严格控制新会计师事务所的设立、审批;组织专门人员不间断地确定各时期注册会计师队伍的规模。
4.4 改善行业监管机制，设立自律惩戒委员会
选择管理模式的标准在于它是否与本国国情结合，运行起来是否顺畅，是否降低管制成本，提高管制质量与效率，从而最大程度的保护公众利益，促进注册会计师执业服务市场的持续健康发展。鉴于此，同一时期的不同国家和同一国家的不同时期，其注册会计师管制模式可以是不同的。
无论是理论上还是世界各国的注册会计师行业监制实践中，只有将政府与市场的力量有机地配合起来，将自我管理和政府管制力量有机地结合起来才能更好地推进注册会计师行业的管理。独立管制模式就是这种结合的一种代表。从长远来看，中国注册会计师行业管理可借鉴国外的独立管理模式。结合中国国情，在国务院下设立一个独立的“注册会计师管理委员会”，由委员会统一负责监管中国注册会计师行业。
4.5 取消有限责任会计师事务所组织形式，加强合伙制
会计师事务所的组织形式有合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所两种。由于有限责任会计师事务所这种组织形式风险低，且责任“有限”，它被业内人士广为接受。但事实证明，这一组织形式不利于注册会计师审计独立性的维护，不利于审计质量的提高。合伙制这种组织形式对注册会计师审计独立性的积极影响就体现在“无限”和“合伙”这两个方面：“无限”意味着注册会计师承担无限责任，与以有限责任成立的事务所相比，可用来约束注册会计师行为的资源增加了，从而也就增加了对注册会计师独立性的评分。“合伙”则利于相互促进、相互监督，这种相互作用增强了职业能力，也增强了某一个注册会计师抵制管理层压力的能力。
从提高注册会计审计独立性的角度来看，有限责任合伙制事务所是较为理想的选择。它的最大特点在于既融入了合伙制和有限责任公司制事务所的优点，又摒弃了它们的不足。在这种事务所组织形式下，无过失的合伙人不必为别人的错误或舞弊行为付出惨重代价，在很大程度上解除了后顾之忧；有过失的注册会计师则必须承担无限赔偿责任，从而提高其风险意识和整个事务所的执业质量和防范风险能力。同时增加社会公众对审计行业的认同感。
截止1999年4月，普华永道、德勤、毕马威几大会计师事务所均已采用有限责任合伙制的组织模式。提高注册会计审计独立性，建立有限责任合伙制是事务所组织形式的大势所趋。
4.6 强化注册会计师的职业道德建设
职业道德的实施主要靠注册会计师的道德感和良心，职业道德建设的任务不会自行实现，道德品格也难以在每个人员身上自发形成，只有通过长期的、潜移默化的、反复诱导和教育灌输，强化注册会计师职业道德观念，巩固和发展良好的职业道德行为和习惯来实现。加强注册会计师后续教育，全面提升注册会计师的综合素质。审计业务质量主要是由注册会计师业务能力体现出来，包括审计人员的专业素质和职业道德水准等等。为了提高审计质量，一方面要通过后续教育坚持对事务所的执业人员专业水平的培养，全面提高他们的专业能力；另一方面要通过后续教育提高他们的职业道德素质。并通过考试、考核等手段检验注册会计师是否达到这一要求，并将其形成一套科学的优胜劣汰的机制。只有这样，才能提高注册会计师的综合素质，注册会计师审计的独立性才能落到实处，审计质量也才会逐渐得到提高。

⑤ 存货审计有哪些技巧，企业常用的舞弊手法或错误有哪些

存货审计：
存货作为企业生产制造及销售过程中关键的基础物料，在企业的重要地位不言而喻。不仅占用的资金大，而且品种繁多，与其他类型的资产相比，存货具有下列特点：(1)流动性强、周转快；(2)存在形式经常发生变化，但总会以某种形式存在，人们可通过盘点和计量确认其数量；(3)存货存在于企业生产经营全过程，某些存货还会随着工艺过程的深入而发生有规律的变化。在会计核算上，存货对应的会计账项很多，存货项目的真实性与正确性，直接影响到其他会计账项。因此存货审计的技术及技巧要求很高，要求审计人员具有丰富的实务经验，同时还要具有敏锐的专业判断和对异常现象的感知能力及综合分析能力。下面列举存货审计中应关注的几个问题。
存货采购环节中的异常现象

1.通过预付账款科目挂账，实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货。对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、为生产何种产品的预付账款、该种生产产品的生产期及时效性、预付账款的理由及合同等付款的依据文件及预付账款的账龄等多方面情况进行分析，判定其是否实质货到或消耗已转为成本费用。如：某IT企业账上1999年12月31日“预付账款—**电子公司”是400000元，账龄1年以内(注：账龄以最后一笔业务划分)，经函证对方未回函。经查，采购合同采购项目为：AA电子计算机、配套软件及相关零部件等，先款80%发货，尾款20%无质量问题后付款，合同签定日期为1999年3月8日。IT企业付款的日期为1999年3月12日320000元，1999年12月28日80，000元。经询问实为生产成本——MX系统工程定货。MX系统工程已完工90%，且MX系统工程的工期为1999年9月1日至2000年1月30日(4个月工期)，IT企业已按完工进度确认收入，根据“生产成本——MX系统工程”确认了结转的主营业务成本。根据以上资料分析，IT企业的生产工期具有时效性和物料领用的特殊性，根据付款记录与采购合同付款条例可知该定货已到生产现场并领用消耗，同时根据MX系统工程合同的工期可怀疑该预付账款挂账的合理性，以上疑点经最后取证证实为虚挂预付账款，人为调剂利润400,000×90%=320，000元。
2.通过其他应收款科目挂账，实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货。对于此类现象应根据企业的生产经营性质、企业生产产品的种类、消耗原材料的品种及生产周期和时效性、其他应收款挂账理由及发生额的变动次数及频繁程度、其他应收款的账龄、其他应收款挂账采购的物料与产品的联系等方面分析是否存有异常，判定其是否实质货到或消耗已转为成本费用。如：G集团冷轧厂1999年12月31日“其他应收款——供应科——张明”600，000元，账龄1-2年。经办人员及相关负责人解释为“借备用金采购AA型大轧辊2根备用，货未到，票未到”。经了解，G集团冷轧厂生产的品种镀锌板、镀锌卷等，都需消耗AA型大轧辊；到生产车间了解，轧机上的AA型大轧辊在1999年已换了3次，并且换用的旧轧辊在仓库。同时根据生产工艺AA型大轧辊为生产板卷的大型易耗材，使用周期为3个月，同时查明1998年12月31日AA型大轧辊库存为1根，同时其他应收款的付款期为1－2年且在1999年未见发生额变动等上述资料及疑点，企业最后确认票到2根AA型大轧辊已耗用，由于达不到上级的利润指标故未转账，这样造成1999年虚增利润600，000×2/3＝400，000元；虚挂债权而未列在存货科目。
3.通过材料采购(在途材料)科目挂账，实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货。对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、企业生产的产品的种类、耗用原材料的品种、耗用周期及频率、材料采购(在途材料)挂账理由及发生额的变动次数及频繁程度、材料采购(在途材料)挂账采购的物料品种与产品的关系等方面分析是否存有异常，判定其是否实质货到或消耗已转为成本费用。如T农用机械厂1999年12月31日“材料采购(在途材料)”1，200，000元，经分析归类在途材料1997年12月31日采购额(未到货部分)为500，000元(其中采购A料300，000元，B料200，000元)，1998年采购额(未到货部分)700，000元(其中采购A料200，000元，B料200，000元，其他材料300，000元)；经了解A料的消耗周期为11个月，B料的消耗周期为14个月；A料用于生产AA型农用机、B料用于生产AB型农用机，且该两种机型1999年度畅销，预计2000年仍会畅销；经了解两种机型1999年的产量相对1998年大幅度增长，曾出现过材料供应紧张的情况，根据上述资料我们要求企业作出合理的解释，最后企业确认A料已用400，000元，相对应销售的AA型农机中应耗料250，000元；B料已用180，000元，相对应销售的AB型农机中应耗料180，000元，这样T农用机械厂1999年少转成本虚增利润430，000元。

生产领用及费用归集中的
异常现象

1.材料领用的用途随意，归集材料费用时在畅销、销售一般及滞销的产品之间进行人为分配，并通过递延确认结转营业成本从而达到调剂利润的目的。对于此类现象，应收集企业生产产品的原料构成及配比消耗情况的定额、企业同类品种前几期的材料消耗对比情况、企业前几期及近期的固定资产投资及技术改造等对生产产品单耗的影响、企业产销情况的资料、利用金属平衡图的原理抽样测试的畅销、销售一般及滞销产品的材料消耗、行业内同种产品的消耗定额资料等互相印证、分析疑点及异常。对于异常情况，要求企业提供足有说服力的证据证明其材料领用及归集材料费用的合理性及真实性，若不能提供则应提出保留或测算其对当年净利润的影响额。
2.人工费用的归集及分配在畅销、销售一般及滞销的产品及生产车间之间进行人为分配，通过递延确认结转营业成本从而达到调剂利润的目的。对于此类现象，应收集企业产品的工时定额或经验耗费数据、生产产品的车间及厂矿的生产统计报表或车间的考勤记录、车间的产品耗用及开工记录的日或台班记录、车间核算员的核算资料、人力资源部关于厂矿人员分布、工种、职位及薪酬的原始记录等资料与财务归集分配的人工费用及畅销、销售一般及滞销的产品所含的人工费用相互印证及分析复核，以辨别是否存有人为调剂利润的情况。
3.辅助材料已领用消耗而未相应结转费用，以达到调剂当年利润的目的。对于此类情况，应加强实物盘点，具体分析盘亏及盘盈的原因、收集当年的产值及产量统计报表和生产产品材料的正常消耗数据比较分析是否存有异常，同时根据机器设备的全年或某时段的工作记录推算其生产产品及需耗用材料的数据与企业的财务统计数据比较分析，确定是否存有耗料而未进成本以虚增利润的情况。
4.在财务做账时直接调剂产品的单位成本，达到调剂利润的目的。对于此类情况，应关注账上生产成本的借方红字或贷方没有结转到产成品的项目、生产成本(在产品)在工序之间与产量(产值)记录是否配比，分析是否故意提高在产品的成本而调剂产成品的成本达到调剂利润的目的。如G金属制品厂1999年11月“生产成本——A“借方-1，235，000元，经查发现其凭证记录为”调整成本差错借：生产成本——A-1，235，000元 贷：生产成本——B-1，235，000元”。经了解，A产品畅销，B产品销售一般。经分析企业提供的调账的成本构成的明细资料及物耗品种的详细资料，发现材料物资实为A的消耗。同时，盘点A与B的消耗物资，与企业提供的调账明细资料核对发现，其在畅销产品及销售一般产品之间调剂成本从而调剂利润1，235，000元。

产品销售及发出环节的
异常情况

1.人为调节结转产品到主营业务成本的数量，从而达到少转成本、调剂利润的目的。如H钛白粉厂1999年“主营业务收入—甲钛”120万元、“主营业务成本—甲钛”90万元。毛利率为25%，与行业毛利率23%差异不大。但经查，销售甲钛数量为450吨，而企业结转成本的数量为400吨，少转成本数量50吨从而调剂利润11.25万元。因此收入与成本的配比不仅要重视金额的配比而且要关注成本结转数量是否配比；同时注意加强异常产成品项目的盘点及收集销售、生产、入库、出库等相关原始资料及统计报表相互印证以分析是否存在异常现象。
2.人为改变产成品年度发出的某期间或某笔业务的计价方法，而在年中或年末通过利用计价方法达到少转或多转成本从而调剂利润的目的。

http://..com/question/3111528.html

⑥ 我国证券市场出具了哪些否定意见的审计报告

年度 上市公司 审计机构 否定意见理由 1997 渝汰白 重庆会计师事务所 借款费用资本化问题 1998 红光实业 四川君和会计师事务所 持续经营问题 1999 ST网点 上海众华会计师事务所 持续经营问题 2000 PT网点 上海众华沪银会计师事务所 持续经营问题 2002.6 深圳市中侨 上海东华 资产置换差额、收益持续经营能力 2002.6 生态农业（蓝田股份） 武汉众环 持续经营能力

⑦ 应当如何理解并区分审计责任与会计责任

理解并区分审计责任与会计责任，可以分别从审计责任与会计责任的理论追溯、会计责任与审计责任界定、会计责任与审计责任概念在实务中的界定的原因分析、界定会计责任与审计责任的实务做法等四个方面入手：
一、会计责任的理论追溯和审计责任的理论追溯
会计责任的理论追溯

1.会计本质-->会计目标。会计是一种管理活动，这一点，可以从管理的定义以及会计职能的发展来证实。

2.会计目标-->会计责任。会计责任是指与会计目标相对应的，会计活动应承担的责任是保证会计目标的实现。

审计责任的理论追溯

1.独立审计行为的演进

独立审计是商品经济发展到一定阶段的产物，它于一定时期的社会生产力水平、政治体制、法律制度、经济发展、社会文化等诸多因素密切相关，其中经济环境的变化是审计行为演进的直接动因。

2.审计行为-->审计责任，由此可见，在内容及性质上，审计责任有别于被审计单位的会计责任，两者不可以互相代替或免除。

二、理解并区分审计责任与会计责任需要理解会计责任、审计责任界定的国际比较，各国历史、文化背景不同，在审计目标、审计责任上还存在着分歧。

第一类：以瑞士为代表的欧洲国家，对审计师查找重大差错和舞弊方面的责任极少规定。

第二类：严格规定了注册会计师的法律责任与查找舞弊的责任。

第三类：没有具体准则与法律规定。主要是中东一些国家，如约旦、科威特等。

三、理解并区分审计责任与会计责任需要理解两概念在实务中难以界定的原因分析，在我国注册会计师审计会计责任与审计责任的界定不清，主要原因如下：

(一)注册会计师的独立性不足、独立审计的主体是处于超然独立地位的注册会计师，是一种受托审计，而非强制性审计。因此，独立审计应具备双重独立性，既要独立于委托人，又要独立于被审
计单位。

(二)两概念理解上的分歧：我国目前主要在两方面对会计责任和审计责任的理解存在着分歧。

1.会计执业界同公众之间理解上的分歧

2.企业与事务所之间的分歧

(三)法律上的不完善

1.会计准则的不确定性

2.责任对象不明确

3.职业判断无明确依据

四、界定会计责任与审计责任的实务做法

目前审计实务中，比较可行的方法有签定审计业务约定书和实行会计资料承诺制，还可以通过强化企业内部会计监督和加强社会监控力量，尽可能地去避免引起注册会计师法律诉讼的发生。

⑧ 论审计的风险及管理

我国《 独立审计准则》 中将审计风险定义为：“ 会计报表存在重大错报或漏报， 而注册会计师审计后发表不恰当意见的可能性”。审计风险的产生既有注册会计师自身的主观原因， 也存在审计方法的客观原因。因此， 控制审计风险必须从注册会计师内部和其外部着手， 并将两者有机地结合起来进行， 才能取得良好的效果。

一、加强自身职业道德建设，树立严谨的工作作风

注册会计师的工作性质决定了他所承担的对社会公众的责任。社会公众在很大程度上依赖企业管理当局编制的会计报表和审计人员对会计报表的审计意见作为决策的依据。审计业务几乎渗透了经济领域的各个层面， 既权威性又有危险性， 如果职业道德观念不强， 不能独立、客观、公正的对会计报表发表审计意见， 会给国家、投资者和债权人带来损失， 相关事务所和关系人也难逃被处罚的厄运。目前注册会计师法、公司法、证券法、会计法、刑法、民法通则等都有专门规定审计人员法律责任的条款， 审计人员违法和过失都要承担行政责任和民事责任或刑事责任。有些对上市公司想方设法虚增利润、优化业绩， 使会计作假手段变得更加隐蔽，审计工作风险加大。面对这种情况， 注册会计师应积极开展审计技术和方法的研究， 组织各方面的专家和审计一线人员， 深入剖析各种舞弊行为， 研究作假的方式和方法， 研究和分析异常的交易行为、违规的会计处理事项， 积极寻求审计的技术和方法， 保持高度的职业谨慎。尤其要加强对审计人员的风险意识教育， 使审计人员始终保持谨慎的工作态度和严谨的工作作风， 客观公允地发表审计意见。风险意识淡薄和缺乏必要的谨慎性可能导致审计结果出现偏差， 乃至审计失败。而现在审计工作中一个重要缺陷就是审计人员到现场的时间太少，把大量的时间花在会计数据的复核上， 仅仅关注财务报表的公允表达， 不关注被审计公司的舞弊现象。一旦被审计单位提供的会计资料严重失真， 那么基于这些资料进行的审计工作都将毫无意义。在这个问题上已有很多例证， 中天勤事务所过分相信银广夏提供的会计资料， 对很多关键证据都没有亲自取证。如报关单、银行对账单、重要出口单据等均由被审计单位提供， 没有实施必要的审计程序对其真假做进一步的确认； 担任红光实业 1996 年年审计的蜀都会计师事务所在审计过程中， 对一些重大的应收账款没有进行必要的函证， 也没有对公司的主要存货进行必要的盘点； ST 黎明采用大量虚假销售、签订虚假合同等手段将 1999 年实际亏损3448 万元谎报为盈利 5231 万元， 为该公司出具境内审计报告的华伦会计师事务所负有不可推卸的责任。以上这些事件的发生说明审计人员在接受委托时已经丧失了职业谨慎和风险意识。

二、确立适合我国特点的审计风险模型，合理分配审计资源

审计环境对审计质量有很大的影响， 良好的环境有助于降低审计风险， 恶劣的环境会提高审计风险。步入 21 世纪的中国， 正处于政治体制和经济体制改革的关键时期， 资本市场正在不断完善， 相关法规陆续出台， 特别是审计法规在不断补充并已初步形成了体系， 为审计人员规避审计风险提供了法律依据。即使如此， 上市公司的违规案件时有发生， 这些都加大了审计风险的可能性。因此， 要建立适合我国特点的审计模型， 合理分配审计资源，审计风险模型一般是指“ 审计风险 ＝ 固有风险×控制风险×检查风险”。当然， 也有对此模型加以修改的模型， 如美国一个审计学家把该模型修改为“ 审计风险 ＝ 固有风险×控制风险×检查风险×抽样风险”。审计风险模型既从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性， 又解决了审计资源的分配问题， 使注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错误的领域。

三、深入研究被审单位的内控制度， 强化会计师事务所建设

被审单位的内控制度是否健全， 执行得是否有效， 这些情况对审计人员来说极为重要。在审计时， 对内控制度方面查出的问题不能就事论事， 处理完了就了事， 而是要顺藤摸瓜， 找出问题的症结， 分析深层次原因， 提出整改意见， 做到既治标又治本。

会计师事务所作为理性经济人参与市场经济活动， 遵循的是成本效益原则， 风险导向性审计充分体现了这一原则。因此， 会计师事务所在追求自身利润最大化的过程中， 必须关注审计风险， 选择运用风险导向型审计。在事务所内部按照一定的方法提取风险基金。提取风险基金不仅可以提高审计人员的风险意识和抵抗风险的心理承受能力， 而且还能对风险进行选择， 回避高风险的审计项目。在接受委托前， 事务所要对被审单位可能的审计风险进行评估， 放弃风险过大的项目。在计划阶段， 则要根据被审单位的情况安排适当的审计程序。如果有可能应借助外部的力量， 防范审计风险。

总之， 随着现代技术的不断发展， 上市公司舞弊造假的手段也不断更新， 注册会计师应保持必要的职业谨慎， 在审计中保持怀疑观点， 将财务报表公允表达与查找舞弊并行。如果注册会计师在审计中能够发挥积极的作用， 将会大大地减少和避免损失， 提高整个职业界的执业水平， 对上市公司的舞弊也会产生很大的威慑力。

⑨ 审计控制风险的概述

产生这种审计控制风险的主要原因可以从以下两方面来认识：
1、审计客体尚未健全内控制度所导致的一种审计风险。根据有关管理规定，单位应建立而未建立经济管理和财务管理内控制度所形成的审计风险。例如：钱账物应设置3个岗位，而单位只设置了2个岗位，但单位现金业务又相当频繁。因此，在货币资金管理上可能存在一定的审计风险。
2、因审计客体尚未严格执行内控制度所带来的一种审计风险。单位虽然根据有关规定建立健全了许多内控制度，但是存在部分内控制度执行不力，一些内控制度形同虚设。例如：单位财务制度规定每年至少需要进行一次固定资产清查，但单位账面和有关财务资料未能反映这一财务制度的执行情况。因此，在单位存货管理上可能存在一定的审计风险。 审计风险
审计控制风险水平与被审计单位的控制水平有关。被审计单位建立内部控制的主要目的之一就是要防止错误和舞弊。如果被审计单位的内部控制制度存在重要的缺陷或者不能有效地工作，那么错误和舞弊就会进入被审计单位的财务报表系统，由此产生了控制风险。如何建立恰当的内部控制制度，如何保证内部控制制度有效地工作，这是被审计单位管理层的一个重要任务。注册会计师对于内部控制制度除了提出适当的改进意见外无能为力。因此，控制风险只与被审计单位的内部控制制度对错误和舞弊的防止和察觉能力有关。
审计控制风险与注册会计师的工作无关。同固有风险一样，控制风险的实际水平，注册会计师也无法改变。注册会计师无法降低控制风险，但注册会计师可以根据被审计单位相关部分的内部控制的健全性和有效性的情况，设定一个控制风险的计划估计水平。控制风险是审计过程中一个独立的风险。控制风险独立存在于审计过程中。这种风险与固有风险的大小无关。它是被审计单位内部控制制度或程序的效果（有效性）的函数。有效的内部控制将降低控制风险，而无效的内部控制将增加控制风险。由于内部控制制度不能完全保证防止或发现所有的重大错报，例如：偶尔因工作人员的粗心或疲劳，控制也可能失效，所以，控制风险绝不可能为零。控制风险必然会影响最终的审计风险。 评估风险
一是把好计划关。研究确定计划时，应当充分考虑实行项目的时间、经费和人员要求，坚持“全面审计，突出重点”的方针，突出重点领域、重点部门、重点资金审计，善于抓住典型，着力打造审计精品。
二是把好方案关。审前应认真搞好调查分析，深入了解被审计单位的基本情况和财务状况。开展内部控制测评调查，进行风险评估。明确审计的依据、目标、范围、内容和重点，制定切实可行的审计方案和风险控制办法。
三是把好证据关。严格遵循《审计机关审计证据准则》和《审计机关实行项目质量控制办法（试行）》的要求，严格执法程序，收集具有充分证明力的审计证据。做到程序、取证合法，要素齐全，手续完备，确保审计证据的客观性、相关性、合法性和充分性。
四是把好评价定性关。审计评价和定性处理时，要坚持实事求是的原则，充分考虑各项法律、法规、政策、制度的层次性、地域性、时效性。审计评价要谨慎、客观、留有余地。审计处理要充分听取被审计单位和有关责任人的陈述和申辩，做到定性准确，处理处罚适度并且程序合法。注意对审计过程中未涉及、审计证据不充分、评价依据或者标准不明确以及超越审计职责范围的事项，不发表审计评价意见。
五是把好责任关。严格执行《审计机关项目质量控制办法（试行）》建立健全审计质量控制、责任控制、风险控制体系，完善承诺制度，划分审计责任和会计责任。落实《审计人员执法过错责任追究制度》和《审计机关三级复核制度》，对重大问题实行报告制度，尽可能消除主观因素引起的审计风险。 降低审计控制风险要注意以下几点：
中国《 独立审计准则》 中将审计风险定义为：“ 会计报表存在重大错报或漏报， 而注册会计师审计后发表不恰当意见的可能性”。审计风险的产生既有注册会计师自身的主观原因， 也存在审计方法的客观原因。因此， 控制审计风险必须从注册会计师内部和其外部着手， 并将两者有机地结合起来进行， 才能取得良好的效果。
一、加强自身职业道德建设，树立严谨的工作作风
注册会计师的工作性质决定了他所承担的对社会公众的责任。社会公众在很大程度上依赖企业管理当局编制的会计报表和审计人员对会计报表的审计意见作为决策的依据。审计业务几乎渗透了经济领域的各个层面， 既权威性又有危险性， 如果职业道德观念不强， 不能独立、客观、公正的对会计报表发表审计意见， 会给国家、投资者和债权人带来损失， 相关事务所和关系人也难逃被处罚的厄运。注册会计师法、公司法、证券法、会计法、刑法、民法通则等都有专门规定审计人员法律责任的条款，审计人员违法和过失都要承担行政责任和民事责任或刑事责任。有些对上市公司想方设法虚增利润、优化业绩，使会计作假手段变得更加隐蔽，审计工作风险加大。面对这种情况，注册会计师应积极开展审计技术和方法的研究，组织各方面的专家和审计一线人员， 深入剖析各种舞弊行为，研究作假的方式和方法， 研究和分析异常的交易行为、违规的会计处理事项， 积极寻求审计的技术和方法， 保持高度的职业谨慎。尤其要加强对审计人员的风险意识教育， 使审计人员始终保持谨慎的工作态度和严谨的工作作风， 客观公允地发表审计意见。风险意识淡薄和缺乏必要的谨慎性可能导致审计结果出现偏差， 乃至审计失败。而现在审计工作中一个重要缺陷就是审计人员到现场的时间太少，把大量的时间花在会计数据的复核上， 仅仅关注财务报表的公允表达， 不关注被审计公司的舞弊现象。一旦被审计单位提供的会计资料严重失真， 那么基于这些资料进行的审计工作都将毫无意义。在这个问题上已有很多例证， 中天勤事务所过分相信银广夏提供的会计资料， 对很多关键证据都没有亲自取证。如报关单、银行对账单、重要出口单据等均由被审计单位提供， 没有实施必要的审计程序对其真假做进一步的确认； 担任红光实业 1996 年年审计的蜀都会计师事务所在审计过程中， 对一些重大的应收账款没有进行必要的函证， 也没有对公司的主要存货进行必要的盘点； ST 黎明采用大量虚假销售、签订虚假合同等手段将 1999 年实际亏损3448 万元谎报为盈利 5231 万元， 为该公司出具境内审计报告的华伦会计师事务所负有不可推卸的责任。以上这些事件的发生说明审计人员在接受委托时已经丧失了职业谨慎和风险意识。
二、确立适合中国特点的审计风险模型，合理分配审计资源
审计环境对审计质量有很大的影响， 良好的环境有助于降低审计风险， 恶劣的环境会提高审计风险。步入 21 世纪的中国， 正处于政治体制和经济体制改革的关键时期， 资本市场正在不断完善， 相关法规陆续出台， 特别是审计法规在不断补充并已初步形成了体系， 为审计人员规避审计风险提供了法律依据。即使如此， 上市公司的违规案件时有发生， 这些都加大了审计风险的可能性。因此， 要建立适合中国特点的审计模型， 合理分配审计资源，审计风险模型一般是指“ 审计风险 = 固有风险×控制风险×检查风险”。当然， 也有对此模型加以修改的模型， 如美国一个审计学家把该模型修改为“ 审计风险 = 固有风险×控制风险×检查风险×抽样风险”。审计风险模型既从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性， 又解决了审计资源的分配问题， 使注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错误的领域。
三、深入研究被审单位的内控制度， 强化会计师事务所建设
被审单位的内控制度是否健全， 执行得是否有效， 这些情况对审计人员来说极为重要。在审计时， 对内控制度方面查出的问题不能就事论事， 处理完了就了事， 而是要顺藤摸瓜， 找出问题的症结， 分析深层次原因， 提出整改意见， 做到既治标又治本。
会计师事务所作为理性经济人参与市场经济活动， 遵循的是成本效益原则， 风险导向性审计充分体现了这一原则。因此， 会计师事务所在追求自身利润最大化的过程中， 必须关注审计风险， 选择运用风险导向型审计。在事务所内部按照一定的方法提取风险基金。提取风险基金不仅可以提高审计人员的风险意识和抵抗风险的心理承受能力， 而且还能对风险进行选择， 回避高风险的审计项目。在接受委托前， 事务所要对被审单位可能的审计风险进行评估， 放弃风险过大的项目。在计划阶段， 则要根据被审单位的情况安排适当的审计程序。如果有可能应借助外部的力量， 防范审计风险。
总之， 随着现代技术的不断发展， 上市公司舞弊造假的手段也不断更新， 注册会计师应保持必要的职业谨慎， 在审计中保持怀疑观点， 将财务报表公允表达与查找舞弊并行。如果注册会计师在审计中能够发挥积极的作用， 将会大大地减少和避免损失， 提高整个职业界的执业水平， 对上市公司的舞弊也会产生很大的威慑力。

⑩ 请问如何在网上找到上市公司发布虚假财务报表的案例

上市公司发布虚假财务报表的案例
前 言
美国自二00一年十月以来，陆续爆发安隆(Enron)的财务报表不实报导、世界通讯(Worldcom)的隐瞒亏损、线上时代华纳(AOL LIME Warners)的虚报广告营收及强生制药(Johnson)被控隐瞒产品过失，甚至连国际知名的奇异公司（G.E.）、美国国际集团（AIG）、思科（Cisco）、摩根大通银行及国际商业机器（IBM）等也因为可疑的会计操作实务，而让投资人起了疑心，弊案酬闻，使得股市狂跌，造成美国自30年代经济大恐慌以来，最大的投资信心危机。
有鉴於此，美国参议员沙班（Paul Sarbane）提出的著名的沙氏法案（Sarbanes-Oxley Act of 2002，又称为「企业改革法」），该法案的重要项目包括：强化主管机关之监督、公司治理、会计师独立性等，并成立公开公司会计监督委员会（Public Company Accounting Oversight Board；PCAOB）；尤其在会计师独立性及内部控制等议题上，明文规定会计师不得同时为同一客户提供审计及非审计服务，并加强对公司内部稽核之监控。
会计师查核签证之功能原在赋予会计师站在保护投资大众的立场，以稽核上市公司财务报表资讯。然而一连串的企业丑闻案，使会计师的公信力受到怀疑，从而影响公开发行公司的财务报告、财务报导准则、会计及审计规范与管制的可靠性。
一九九七年底的亚洲金融风暴，凸显出亚洲企业仍以家族及集团化经营为主，大陆的”老三案”(深圳原野、海南中水、长城机电)导致涉案会计师事务所解散、相关注册会计师承受严厉的行政处罚；“新三案“(琼民源、红光实业、东方锅炉)则是“所破人亡”，而查核银广夏、东方电子的注册会计师更是锒铛入狱，遭受惩处 。台湾在二00四年爆发之博达、皇统、宏达科、讯碟、升技等上市公司高层人员挪用公司资金，进行股价护盘及利益输送等情事，引发了本土性金融风暴，不仅使一般投资人蒙受重大损失，更使金融体系的资产品质恶化，投资人信心大受打击，亦使得签证这些公司的会计师受到舆论及法律上严格的谴责 。
为防范上市公司财务舞弊，如何建立一套公司治理制度以侦测舞弊，便显得异常重要。公司治理可分为“内部监控“，及“外部治理“两类，前者企求在公司内部，建立一套完善的监督机制，由股东会与监督机关善尽监督义务，避免公司经营者从事道德危险之行为；后者则希冀由交易相对人、债权人、市场、主管机关、证卷商、会计师、及社会大众等共同发挥力量来监督公司经营者追求公司利益。世界银行於一九九九年提出之公司治理架构如图一所示：
爰此，本文乃藉由分析财务报表虚假之原因及特点，并从两岸之经营环境与会计师之责任与独立性规范之观点，探求如何落实公司治理制度中，有关两岸会计师查核签证之一环。

一、上市公司管理舞弊之原因分析

所谓“虚假财务报告”，是指财务报告中所揭示的财务会计资讯存在严重不实或者财务报告的揭露存在重大遗漏。不同的企业提供虚假财务报告的动机不同，其中最主要的有以下几个层面：
1. 股价考量
若经营高层本身就是大股东或有业绩预算的压力，为了使该公司有更高的股价，进而使自己本身持股市值增加，便有强烈的诱因趋使他对财务报表动手脚，从营业收入开始，不论是毛利率、营业费用、营业利益、业外收益等都有可用来“窗饰“财务报表。此与投资人及分析师长久以来非常重视公司的营业收入成长、毛利率变化、盈余成长及每股盈余等数字上，有十分密切的关系。
2. 募集资金的考量
对於有募集资金压力的公司而言，如何从市场上募得较佳的资金条件，企业的营运获利状况，是关键性的因素，此乃经营高层要对财务报表作假的另一个重要原因。为了能够顺利地从资本市场上募集到所需要的资金，条件不佳的企业若欲配股或增发新股，就会操纵损益，发布虚假的财务报表。
3. 经营管理阶层之薪酬与公司绩效有连带关系
企业管理阶层之薪酬结构自1990年代发生变化，为奖励管理阶层之经营绩效所发放之红利，从过去之现金红利制转变成目前多数公司以股票选择权作为员工之酬劳。根据统计，企业对於股票选择权之发放比例在过去十年间成长三倍，其相对应之价值更是惊人，1997年全美前2000大企业所发放之股票选择权市值约为50亿美元，至2000年时，其市值已增加为162亿美元，其价值短短三年间就超过三倍。两岸上市公司的高阶经营层通常不会愿意自己因业绩不好而下台，但在经营环境艰困时，作假帐就变成经营层要维持好获利绩效的选择项目之一。股票选择权诱使企业管理阶层积极创造经营绩效以拉抬公司股价，台湾目前常见的方式包括提早认列未实现收入、隐藏负债、使用其他新颖的会计手法等，以提高公司当年度之盈余。大陆企业目前仍然是以国有企业为主体，上市公司大部分也是由原来的国有企业改制而成，在管理体制上还带有原来的一些特点，有些经营管理者在上任的当年会希望公司利润能有大幅上升，从而展现自己的管理能力和绩效。亦有部分经理人为达到此种预期，便会著手粉饰财务报告。
4. 资产重组或合并过程中的需要
企业的资产重组和合并，往往涉及很多人的利益，为了满足不同的利益需要，企业通常会藉改制和合并之机制造虚假的财务报告。例如有些上市公司为了维护企业在股票市场的形象，藉合并之名迷惑投资者。
随著两岸证券市场的发展，国家对市场的监管愈来愈趋严峻，上市公司发布虚假财务报告所需承担的风险也逐渐加大，通常必须有很大的诱因，才会促使上市以司挺而走险。

二、 产生虚假财务报告的原因及理论分析

由於资讯的提供者与使用者之间存在著资讯不对称，拥用较多资讯的一方就能够利用资讯为自己谋利，审计的产生即为了减少资讯的不对称。美国证管会向来以其透明的资讯揭露、严密的会计法规及有效率的执法机构，建置堪称最具效率之市场规范架构。并於2000年8月订定「公平揭露规则」 (Regulation Fair Disclosure，简称Regulation FD)，禁止企业与证券分析师於非公开场合接触时传递有关企业内部之重大未公开讯息。惟Regulation FD之实施仍无法完全解决资讯不对称之问题，证券分析师於安隆、世界通讯案中，不但获知企业内部之重大未公开讯息，甚至隐而未告或发布不当之研究报告以误导投资人。致使投资人质疑证管会是否确有善尽主管机关监督之责。
产生虚假财务报告的动机，究其主要原因有两个方面：一是“利益和风险的权衡”决定了企业为什麼做虚假财务报告；二是“资讯不对称”决定了企业为什麼能够做虚假财务报告。
自1990年代全世界五大会计师事务所，开始就替顾客提供管理谘询服务，即为其查帐客户同时提供审计与非审计服务。由於管理谘询服务之公费收入远较查核业务为高，其潜在之市场让五大会计师事务所除削价竞争外，对於查帐客户偏好之会计方法，也渐选择以默认应对。会计师就此之利益衡量，使独立性渐受侵蚀。
企业出具虚假财务报告一旦被查出，其后果是相当严重的，可能造成公司经济利益和社会形象的损害，日后成为被稽查的重点对象，造假者个人的经济利益损失和法律责任的追究等。尽管如此，仍有企业为追求从而铤而走险。加诸目前企业内、外部监管不力等因素，企业出具虚假财务报告被稽核的比率相当低，且对舞弊案之惩处力度不大。

三、 两岸财务报告造假的主要手法
大陆有学者针对其上市公司管理舞弊案进行研究 ，本研究更加入近期台湾的舞弊造假手法加以比较。从理论上来说，舞弊最终乃须透过财务报告表达出来。表一说明了两岸上市司财务舞弊案的造假手法。
表中列示的造假手法都是窗饰财务报告的做法。为了满足不同的目的，会计人员会灵活采用各种不同的方法，使得财务报告符合管理阶层之期望。兹将财务会计实务中，兹将常使用的财报舞弊方式说明如下：
1. 虚增销货收入
此乃上市公司管理舞弊手法中最常采用的方法。如大陆红光实业、黎明股份、银广夏等，－－为了提高净收益，从而达到配股或分红等其他目的，管理当局於是透过制造某些虚拟的销货业务，从而高估其销货收入。
台湾2004年爆发的地雷股中，亦有多家上市公司以先设立人头或空壳公司，再由地雷公司与这些人头公司进行进货及销货的交易，如此一来，就可「凭空创造」经营阶层所要的漂亮营收数字，以近期降为全额交割股的升技为例，根据证交所资料显示，升技2004年上半年自Top Rise等3家供应商进货55亿元，占总进货金额之70％，同期间，销货至Sunfine等4家公司61亿元，占总销货金额之71％，其中有高达41亿余元无实际通关证明文件，此外，以上所提及7家进货及销货公司都在香港注册，且住址皆相同，明显是设立来作虚灌营收的空壳公司。结果，升技2004年前3季的148亿营业收入，近15亿的税后净利及2.41元的每股税后盈余，绝大部份是造假作出来的。
2. 虚增应收帐款
虚增应收帐款可同时虚增销货收入。由於会计处理上只要有单据证明销货，便可认列营业收入及应收帐款，因此，某些公司为了增加营收，会刻意放宽销货政策，例如延长客户付款期限、给予较多的折让或利用有关出口货物优惠政策，虚增收入等，使营业收入在短期间不正常地增加，这对公司的损益表有一定的美化作用。 例如，大陆51黎明弊案中，即为了达到虚增收入、利润的目的，些拟销货业务和销货对象，不惜虚开销货发票，虚增收入。该公司所属的营销不能作进项抵扣的普通增值税发票，虚增主营业务收入2269万元，而台湾的博达公司亦利用关系企业制造多起虚拟之交易。

表一 两岸上市公司财务舞弊案的造假手法

虚增销货收入 虚增应收帐款 存货价值的任意调整 会计政策利用 关系人或子公司交易 费用的转移和调整
大陆红光实业舞弊案 ★ ★ ★
大陆郑百文舞弊案 ★ ★ ★
大陆张家界舞弊案 ★
大陆ST黎明舞弊案 ★ ★ ★ ★ ★
大陆大东海舞弊案 ★ ★
大陆银广厦舞弊案 ★ ★ ★ ★
大陆麦科特舞弊案 ★
台湾博达舞弊案 ★ ★ ★
台湾升技舞弊案 ★ ★ ★
台湾皇统舞弊案 ★ ★ ★ ★
台湾宏达科舞弊案 ★ ★
台湾太电掏空案舞弊案 ★ ★ ★
台湾中强电子舞弊案 ★ ★

1997年度大陆上市公司61.12%的应收帐款是其关系人交易 (见表二)，其中与控股公司发生的应收帐款关系人交易达95.29亿元，占总额的39.71%，与同属控股子公司、集团附属企业和兄弟公司之间发生的应收帐款金额为75.13亿元，占总额的31.31%。值得注意的是，大陆上市公司关系人交易中应收帐款金额盈余过大，显示操踪现象显著。

关系人 交易笔数 交易金额(亿元) 所占比例(%)
直(间)接控股公司 291 95.29 39.71
从属控股子公司、集团 145 75.13 31.31
附属企业、兄弟公司、子公司 98 26.31 10.96
联营、参股公司 207 17.47 7.28
合资公司 11 25.79 10.74
小 计 752 239.99 100.00

资料来源：蒋义宏、魏刚著，「中国上市公司会计与财务问题研究」，东北财经大
学出版社。

3. 存货价值的任意调整
在销货收入不虚增的情况下，“盈余管理”的焦点就著中在成本及费用两个方面。销货成本的调整主要集中在存货成本的调整，而存货所包括的层面较广，设计方法又多，乃为财会人员提供了很多虚拟财报的管道。假若，该产品需求不错，在通路上的货品销售不成问题，对该公司将不会有负面影响，但是，若该产品在通路上出现滞销的情况，不仅公司未来业绩将受影响，之前异常增加的应收帐款，也有可能会变成呆帐，若通路商要求退货，又是另一笔退货呆帐，二者皆可能影响公司获利状况，台湾多年前生产电脑显示器的中强电子，就是因此而关门大吉。
另外，台湾2004年中股市最大地雷之一的博达案，自1999年开始，即透过国内外人头公司，以假买卖的方式做帐达141亿元，由於当时手机概念股当红，博达即大肆宣传其所生产的砷化镓未来应用在手机上的商机有多大，成长性有多高，为了圆这个谎，博达透过这些人头公司，以假销货单进行堆货，在进货方面，则另外找了7家，自设2家原料供应商配合出货洗钱，虚灌营收手法的手法与升技案如出一辙。
大陆部分则有麦科特公司透过伪造进口设备融资租赁合约，虚列固定资产9074万港元；采用伪造材料和产品的购销合约、虚开进出口发票、伪造海关印章等手段，虚增收入30118万港元，虚构成本20798万港元，虚构利润9320万港元。又如例如黎明进出口公司擅自将其本应在「委托发出材料」科目核算的外委加工服装业务，通过与被委托方对开发票的形式，进行销货核算，以虚增888万元之销货收入。
4. 会计政策利用
有时上市司也会利用会计变动或会计制度和准则的漏洞来操纵利润，如改变短期投资处理损益法及会计原则变动等。尤其在新制度刚出炉，具体作法尚未明确规范时，被利用造假的情况最多，如当企业被允许对各种资产提列减损准备时，这类准备就成为调节利润的主要方法，此外当制度和准则中的某些特殊情况，需要主观判断或估计时，也容易被造假者利用，如或有事项的可能性的判断，企业会根据自己的需要作出是否揭露、如何揭露的决定。所以，在造假方法中，重大事项的故意遗漏也被频繁地使用。
5. 关系人或子公司交易
上市柜公司除了可运用关系人或子公司交易虚灌营收外，亦可与这些关系人或子公司从事财务交易，以达到增加公司获利或图利他人之目的。例如：台湾早期的资产股利用关系人交易买卖农地或山坡地等图利他人。近年来台湾的太电掏空案就成为这种财务操作的代表性例子。根据检方调查，当时太电副总经理及财务长胡洪九，在民国82年到87年间，设立包括「中俊企业」等146家虚拟企业，再以太电为这些公司作担保，由这些虚拟企业向银行大笔举债，得款后将这些款项转往海外洗钱，再把债务抛给太电，导致太电损失达新台币200亿元，若折回现值，金额高达400亿，大陆部分之关系人交易则绝大部分透过应收帐款产生，如上述之第二点所述。
6. 费用的转移和调整
所谓费用转移，是指延迟费用与外界第三者（可能是供应商、客户，也可能是关系人）交易的入帐时间，以增加本期损益。另外，折旧费用的任意调整，资产减损或报废时机的选择，也可用来操纵损益。在大陆百文管理舞弊案中，公司上市后三年运用年度截止日前后之收入、费用的操踪方法，任意冲减成本及费用、费用跨期入帐等手段，以累计虚增利润约14390万元。

四、 公司治理对虚假财务报告的防范

虚假财务报告的审计难度很高，需要审计人员在审计过程中运用高度的正直性和责任感，以保证财务报表之品质。为此，国家的监理机构也应制定完善的审计程序规范，建立责任制度，以约束审计人员的行为。同时，应建立配套的激励机制，提高审计人员待遇，激励他们努力提高业务能力和水准。以下乃本文针对两岸制度之建议：
1. 建立健全的外部监管体系
安隆案涉及财报舞弊及资产侵占，担任其签证的安达信会计师事务所(Arthur Anderson Co.,)因管理谘询之业务考量，无法客观地从事审计工作，反倒成为经营层舞弊的马前卒。因此美国通过沙氏法案，对会计师痛下杀手，不再信任其「自律」，改以PCAOB直接监控会计师工作品质、执行会计师之管理惩处，会计师遂落入「他律」之手。因此两岸应建立健全审计财税、证券等监管体系，明确划分各部门在打击财务报告舞弊的职能范围，使之形成有效的监管网路。随著大陆传统政府审计领域逐渐向民间审计开放，在增加业务渠道的同时，也自然带来其他政府部门的监管，例如，依据「中华人民共和国外资金融机构管理条件」规定的「委托会计师对外资金融机构审计的管理办法」，要求外资金融机构的设立必须聘请中国会计师，由其对外资金融机构财务报表进行法定审计，同时，中国人民银行有权对从事此项审计业务的会计师、会计师事务所的执业品质进行调查，并拥有处罚权。台湾目前已设有会计师惩戒委员会、全联会评鉴委员会(财政部)、会计研究发展基金会等，但惩戒、或订定会计准则，多依证期局之要求，被动从事。且证期局人手不足，形成惩戒轻、会计准则订定慢。或许，证期局应效法PCAOB，名正言顺地让会计师公会缴械，并拨补足额经费，制定财会准则、
审计准则、强力监督会计师之查核品质、速惩怠忽，才可能远离博达风暴。
2. 内部监管
董事会被认为是解决管理阶层潜在自利诱因及不适任问题之适当方法，其特色是设置独立董事及各种不同功能之委员会。一般认为，独立董事制度之功能有三：1.提升经营绩效；2.汰换不适任之经营者；3.对违法经营或利益冲突交易等道德危险之监督。目前，美国虽仅有密西根州公司法明文规定公司应设独立董事，但实务上美国多数大型发行公司之董事会，有半数以上之成员阶为独立董事。
因此，两岸企业有先建立完善的董事会制度，加强公司治理机制的有效性，从而抑制虚假财务报告。如前所述，亚洲企业董事会的成员大多数是企业的经理层，内线交易现象严重。如何提高董事会成员的独立性和专业性，将是两岸企业董事会制度急需解决的问题。董事会功能的强化有助於强化企业财务报告体系及内部控制制度，从而杜绝董事会授权的虚假财务报告的发布。
其次，在健全董事会制度的基础上，有效建立企业内部管理和会计制制度。企业内部控制制度目前已为现代企业科学、有效管理、合法营运的重要标志。只有董事会制度的完善，内部审计才能具有其应有的独立性，从而发挥内部监督职能，以抑制虚假财务报告的发布。
3. 会计师必须就管理当局对内部控制之评估结果出具查核意见
台湾目前系由证交法及其施行细则、证交所及柜买中心「对上市(柜)公司重大讯息之查证暨公开处理程序」、「对上市(柜)公司重大讯息记者会作业程序」、「公开发行公司网路申报公开资讯应注意事项」等予以规范，公司应依规定须将重大讯息内容或说明输入证交所指定之网际网路资讯申执系统，以减少投资人资讯不对称现象。台湾之公开发行公司如有关系企业者，应依规定编制关系企业三书表，此外，两岸的公开发行公司除应於财务报表揭露海外投资及大陆投资资讯外，以公司对转投资公司直接或间接具有重大影响力者，再揭露其被投资公司从事资金贷放、背书保证、重大资产、交易关系人交易等资讯。
4. 同业评鉴方面
台湾会计师公会全国联合设会有业务评鉴委员会，负责评鉴规则之制定及会计师之评鉴，而评鉴委员会之组成，除会计师代表外，尚包括政府机构代表及学者专家，不会有由会计师完全主导之情况。大陆的财政部门是会计和会计师业的主管部门，有责任整顿会计秩序、加强会计监管。而大陆的会计师协会作为会计师行业的自律性组织，未来将更密切与会计师、政府等有关部门的联系，进而发挥行业组织的作用。

五、 小结

当前，两岸的市场经济发展还不够完善，证券市场、审计市场、经理人员都存在许多问题。在市场经济发展的初期，国家审计的监管是必要的。所以，针对虚假财报告审计，应充分发挥国家审计的监督运作，利用会计师的独立性、权威性，以维护会计资讯使用者的权益，维护市场经济秩序，促进社会经济的进一步发展。
做为一个优秀的会计师，必须客观地评估所观察的情况及搜集的证据，并对於任何潜在的负面指标或迹象，保持专业上应有的注意，以确保财务报表无重大不实的表达。对於值得怀疑的问题或线索，能锲而不舍深入了解受查单位之经营、财务情况及产业特性，财务报表之审计目标虽为财务报表的允当性，但会计师揭露重大舞弊仍是责无旁贷的。

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