1. 合并财务报表合并范围怎样确定
合并财务报表合并范围应控制基础加确定
（）控制定义
控制指企业能够决定另企业财务经营政策并能据另企业经营获取利益权力控制通具特征：
1．控制主体唯两或即投资单位财务经营政策提议必要征其同意形决议并付诸实施
2．控制内容主要控制财务经营政策些财务经营政策控制般通表决权决定某些情况通定程序严格限制董事、受托或管理层特殊目主体经营决策权规定除设立者或发起外其权决定特殊目主体经营政策
3．控制性质种权力或定权力通公司章程或协议、投资者间协议授予权力
4．控制目获取经济利益包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所担损失等
（二）母公司与予公司
企业集团由母公司其全部公司构图1所示假定P公司能够控制S公司P公司S公司构企业集团图2所示假定P公司能够同控制S1公司、S2公司、S3公司S4公司P公司S1公司、S2公司、S3公司、S4公司构企业集团母公司公司相互依存母公司必存公司同公司必存母公司
1．母公司
母公司指或公司企业（或主体同）母公司定义看母公司要求同具备两条件：
必须或公司即必须满足控制要求能够决定另或企业财务经营政策并据另或企业经营获取利益权力母公司控制公司同控制公司
图1所示假定P公司能够控制S公司P公司S公司母公司
图2所示假定P公司能够同控制S1公司、S2公司、S3公司S4公司P公司S1公司、S2公司、S3公司S4公司母公司
二母公司企业《公司》所规范股份限公司、限责任公司等；主体非企业形式、形计主体其组织基金等
2．公司
公司指母公司控制企业公司定义看公司要求同具备两条件：
作公司必须母公司控制并且能由母公司控制能允许两或母公司同控制两或公司共同控制投资单位合营企业公司
图1所示假定P公司能够控制S公司S公司P公司公司图2所示假定P公司能够同控制Sl公司、S2公司、S3公司S4公司S1公司、S2公司、S3公司S4公司均P公司公司
二公司企业《公司》所规范股份限公司、限责任公司等；主体非企业形式、形计主体其组织基金及信托项目等特殊目主体等
（三）控制具体应用
1．母公司拥其半数表决权投资单位应纳入合并财务报表合并范围
母公司直接或通公司间接拥投资单位半数表决权表明母公司能够控制投资单位应该投资单位认定公司纳入合并财务报表合并范围证据表明母公司能控制投资单位除外
表决权指投资单位经营计划、投资案、度财务预算案决算案、利润配案弥补亏损案、内部管理机构设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司基本管理制度等事项持表决权包括应由股东或股东行使修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、立、解散或变更公司形式等事项持表决权表决权比例通与其资比例或持股比例致公司章程另规定除外
通情况母公司拥投资单位半数表决权母公司拥该投资单位控制权能够主导该投资单位股东（或股东同）特别董事并其产经营财务政策实施控制公司处母公司控制进行产经营公司产经营事实母公司产经营组部母公司与公司产经营体化拥投资单位半数表决权母公司其拥控制权明显标志应其纳入合并财务报表合并范围
母公司拥投资单位半数表决权通包括三种情况：
（1）母公司直接拥投资单位半数表决权比图1所示P公司直接拥S公司表决权80％种情况S公司P公司公司P公司编制合并财务报表必须S公司纳入其合并范围
（2）母公司间接拥投资单位半数表决权间接拥半数表决权指母公司通公司公司公司拥半数表决权图2所示假定P公司拥Sl公司80％表决权S1公司拥S3公司70％表决权种情况P公司作母公司通其公司S1公司间接拥S3公司70％表决权S3公司P公司公司P公司编制合并财务报表应S3公司纳入其合并范围需要注意P公司间接拥S3公司表决权S1公司P公司公司前提
（3）母公司直接间接式合计拥投资单位半数表决权直接间接式合计拥半数表决权指母公司直接式拥某投资单位半数表决权同通其式通公司拥该投资单位部表决权两者合计拥该投资单位半数表决权例图2所示P公司拥S2公司90％表决权拥S4公司30％表决权；S2公司拥S4公司60％表决权种情况S2公司P公司公司P公司通公司S2公司间接拥S4公司60％表决权与直接拥30％表决权合计P公司共拥S4公司90％表决权S4公司属于P公司公司P公司编制合并财务报表应S4公司纳入其合并范围
拥投资单位半数表决权母公司其拥控制权明显标志证据表明母公司能控制投资单位除外图1所示尽管P公司拥S公司80％表决权S公司政府或关部门接管种情况S公司控制权已经转移至政府或关部门P公司已经S公司没控制权S公司P公司公司P公司S公司母公司P公司应S公司纳入其合并财务报表合并范围
2．母公司拥其半数表决权投资单位纳入合并财务报表合并范围条件
母公司拥投资单位半数表决权情况母公司通其式投资单位财务经营政策能够实施控制些投资单位应作公司纳入其合并范围
（1）通与投资单位其投资者间协议拥投资单位半数表决权种情况指母公司与其投资者共同投资某企业母公司与其某些投资者签订书面协议受托管理控制该投资单位投资单位董事拥该投资单位半数表决权种情况母公司投资单位财务经营政策拥控制权使该投资单位事实公司应其纳入合并财务报表合并范围
（2）根据公司章程或协议权决定投资单位财务经营政策种情况指投资单位公司章程等文件明确母公司其财务经营政策能够实施控制企业财务经营政策直接决定着企业产经营决定着企业未发展母公司能够控制企业财务经营政策相于能控制企业产经营该投资单位事实公司应纳入母公司合并财务报表合并范围
（3）权任免投资单位董事或类似机构数员种情况指母公司能够通任免投资单位董事数员控制该投资单位产经营投资单位事实公司应纳入母公司合并财务报表合并范围数指超半数（包括半数）需要注意种情况董事或类似机构必须能够控制投资单位否则该条件适用
（4）投资单位董事或类似机构占数表决权种情况指母公司能够控制董事或类似机构议主导公司董事经营决策使该公司产经营母公司控制进行使投资单位事实公司应其纳入合并财务报表合并范围数指超半数（包括半数）种情况董事或类似机构必须能够控制投资单位否则该条件适用
实际工作判断母公司公司否形控制且其纳入合并财务报表合并范围能仅仅根据投资比例定应贯彻实质重于形式要求即使母公司拥投资单位半数或表决权满足述四条件视母公司能够控制投资单位应该投资单位认定公司纳入合并财务报表合并范围证据表明母公司能控制投资单位除外
3．确定能否控制投资单位潜表决权考虑
确定能否控制投资单位应考虑企业其企业持投资单位期转换转换公司债券、期执行认股权证等潜表决权素所称潜表决权指期转换转换公司债券、期执行认股权证等包括某期或发某事项才能转换转换公司债券或才能执行认股权证等包括诸行权价格设定使任何情况都能转换实际表决权其债务工具或权益工具.
企业应考虑影响潜表决权所事项情况包括潜表决权执行条款、需要单独考虑或综合考虑其合约安排等仅要考虑本企业投资单位潜表决权要同考虑其企业或投资单位潜表决权仅要考虑能提高本企业投资单位持股比例潜表决权要考虑能降低本企业投资单位持股比例潜表决权本企业其企业或执行潜表决权意图财务能力潜表决权影响除外
潜表决权仅作判断否存控制考虑素影响期母公司股东少数股东间配比例
4．判断母公司能否控制特殊目主体应考虑素
母公司判断能否控制特殊目主体应综合考虑四素母公司控制特殊目主体该特殊目主体视同公司应其纳入合并财务报表合并范围
（1）母公司融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务需要直接或间接设立特殊目主体指经营面判断母公司能否控制特殊目主体：设立特殊目主体主要向母公司提供期资本或者向母公司融资支持母公司主要经营或核经营；二设立特殊目主体主要向母公司提供与母公司主要经营或核经营致商品或劳务存述情况表明母公司存控制特殊目主体能性仅仅由于特殊目主体与母公司发量交易存经济依存关系比供应商与客户间关系并定形控制
（2）母公司具控制或获控制特殊目主体或其资产决策权决策面判断母公司能否控制特殊目主体：母公司拥单面终止特殊目主体权力；二母公司拥变更特殊目主体章程权力；三母公司变更特殊目主体章程拥否决权
（3）母公司通章程、合同、协议等具获取特殊目主体部利益权力经济利益面判断母公司能否控制特殊目主体：未净现金流量、收益、净资产其利益式获取由特殊目主体配部经济利益权力；二特殊目主体预期剩余权益配或清算获取部剩余权益权力
（4）母公司通章程、合同、协议等承担特殊目主体部风险风险面判断母公司能否控制特殊目主体：资本提供者特殊目主体净资产享重利益；二资本提供者具获取特殊目主体未经济利益权力；三资本提供者实质没承受特殊目主体净资产或经营固风险；四资本提供者获取价基本类似于贷款通贷款或权益获取报比母公司通特殊目主体直接或间接向特殊目主体提供部资本其投资者保证定报率或信用保护种保证使母公司保留特殊目主体剩余权益风险或所权风险其投资者实质贷款其投资者获收益或遭受损失限
（四）所公司都应纳入母公司合并财务报表合并范围
母公司应其全部公司纳合并财务报表合并范围即要由母公司控制公司论公司规模、公司向母公司转移资金能力否受严格限制论公司业务性质与母公司或企业集团内其公司否显著差别都应纳入合并财务报表合并范围
受所外汇管制及其管制资金调度受限制境外公司种情况该投资单位财务经营政策仍由本公司决定资金调度受限制并妨碍本公司其实施控制应其纳入合并财务报表合并范围
列投资单位母公司公司应纳入母公司合并财务报表合并范围：
1．已宣告清理整顿原公司
已宣告清理整顿原公司指期宣告清理整顿投资单位该投资单位期本公司公司种情况根据2005修订《公司》第百八十四条规定投资单位实际期已经由股东、董事或股东指定员组清算组或民院指定关员组清算组该投资单位进行管理清算期间投资单位展与清算关经营本公司能再控制该投资单位能该投资单位继续认定本公司公司
2．已宣告破产原公司
已宣告破产原公司指期宣告破产投资单位该投资单位期本公司公司种情况根据《企业破产》规定投资单位管理已转交由民院指定管理本公司能控制该投资单位能该投资单位认定本公司公司
3．母公司能控制其投资单位
母公司能控制其投资单位指母公司能控制除述情形外其投资单位联营企业等
2. 哪些子公司不能纳入合并会计报表的合并范围
被投资企业虽然其半数以上的权益性资本为母公司所拥有，属于母公司的子公司，但由于一些特殊的原因，母公司并不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。对于这些子公司，可以将其不纳入合并会计报表的合并范围。这是因为，母公司对子公司的控制权受到限制时，对子公司的资金调度也受到限制。子公司的生产经营活动不能完全决定于母公司的管理和决策，母公司和子公司的生产经营活动缺乏一体性。在这种情况下，如果将这些控制权受到限制的子公司纳入合并范围，反而可能使会计信息的使用者对合并会计报表提供的信息产生误解。可以不纳入合并会计报表合并范围的子公司有：①已准备关停并转的子公司；②按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；③已宣告破产的子公司；④准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；⑤非持续经营的所有者权益为负数的子公司：⑥受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司；⑦受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外公司。
3. 合并财务报表合并范围怎样确定
随着市场经济的不断发展，合并财务报表的内容越来越受到企业的重视。财务人员应对合并财务报表的合并范围加以控制并予以确定。
一、以控制为基础确定合并财务报表的合并范围
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二章第六条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。第七条规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是母公司不能控制被投资单位的除外。第八条规定，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围;但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：
(一)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权;
(二)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策;
(三)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;
(四)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。第九条规定，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等。
新准则在确定合并报表范围时，既重视数量标准(半数以上)，包括直接拥有、间接拥有、直接加间接拥有;又强调质量标准(实质控制)。无论是量的标准还是质的标准，其实质都是“控制”。但这种双重标准的存在，产生了一个弊端，即在对间接控股和交叉控股的处理上，造成了一种混淆不清的局面，直接影响了可理解性和可操作性。下面通过举例加以说明。
(一)多层控股
(二)交叉控股
笔者认为，在确定合并会计报表的合并范围时应根据实质重于形式的原则，优先考虑加法原则，即实际拥有一个企业经营、财务决策及获益的权力，无须计算有效的持股比例，就可以直接将子公司纳入母公司的合并范围。对持股比例的计算，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，所以应该采用乘法原则编制合并报表，计算合并数额，即在确定合并范围时应运用加法原则，在编制合并报表确定持股比例时应运用乘法原则。
二、母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围
判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：
1、母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。
2、母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。
3、母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。
4、母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。